Главная> Аналитика> Журнал ФБК (архив)>Электронный журнал "Финансовые и бухгалтерские консультации". #3(91) Март 2017

Электронный журнал "Финансовые и бухгалтерские консультации". #3(91) Март 2017

Содержание
АКТУАЛЬНЫЙ КОММЕНТАРИЙ
Новый порядок обложения НДС электронных услуг
А.М. Хомич

ОБЗОР НОВЫХ ДОКУМЕНТОВ
Общие вопросы налогообложения / Уплата и возврат налогов и сборов / Налог на добавленную стоимость / Налог на прибыль организаций / Прочие налоги и сборы / Специальные налоговые режимы / Налоговый контроль / Страховые взносы / Ответственность / Отчетность / Гражданское законодательство / Недвижимость / Строительство / Интеллектуальная деятельность / Хозяйственная деятельность / Ценные бумаги / Финансовый рынок / Банковское законодательство / Валютное законодательство / Антимонопольное законодательство / Таможенное законодательство / Трудовое и миграционное законодательство / Разное

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Применение ставки НДС 10% при импорте и реализации на территории Российской Федерации лекарственных средств ветеринарного применения
В.А. Бакаев, Т.Р. Саяхов

Списание дебиторской задолженности
О.И. Трунова

СЛОЖНЫЙ СЛУЧАЙ. ОТВЕТЫ НА ВОПРОСЫ
Ответы на 4 вопроса. Налог на прибыль. НДС. Применение ККТ
Ю.М. Лермонтов

НОВОСТИ КОМПАНИИ «ФБК»
Исследования ФБК / Новые проекты ФБК

Статья номера

А.М. Хомич,
старший эксперт «ФБК Право»

Новый порядок обложения НДС электронных услуг

Одной из новелл налогового законодательства 2017 г. стало установление особого порядка обложения НДС электронных услуг. Соответствующие изменения были внесены в Налоговый кодекс РФ Законом № 244-ФЗ[1], получившим неофициальное название «Закон о налоге на Google». Дело в том, что в основу установленного им порядка налогообложения электронных услуг положен перенятый из мировой практики принцип, в соответствии с которым электронные услуги подлежат обложению НДС по местонахождению потребителя, а значит, новый порядок затронет в первую очередь таких гигантов IT-рынка, как Google и Apple, поставляющих свои продукты на российский рынок.

Введение нового порядка налогообложения электронных услуг направлено на установление равной конкурентной среды для иностранных и российских организаций, оказывающих электронные услуги, и увеличение налоговых поступлений в бюджет. По действовавшим ранее правилам российским потребителям выгоднее было приобретать электронный контент у иностранных компаний, поскольку его стоимость не облагалась НДС в России. С введением нового порядка обложения НДС иностранные поставщики электронных услуг лишены указанного преимущества. По предварительным оценкам Минфина России, обложение НДС электронных услуг, оказываемых иностранными IT-компаниями на территории РФ, должно принести более 10 млрд руб. налоговых поступлений в бюджет.

Закон № 244-ФЗ дополнил НК РФ нормами:
1) определяющими понятие услуг, оказываемых в электронной форме, с приведением перечня услуг, признаваемых таковыми для целей НДС;
2) устанавливающими порядок определения места реализации электронных услуг;
3) устанавливающими порядок налогового администрирования исчисления и уплаты НДС иностранными организациями, оказывающими электронные услуги, в зависимости от категории покупателей таких услуг, а также участия или неучастия в расчетах с покупателями посредников;
4) устанавливающими порядок постановки на учет и снятия с учета в налоговых органах иностранных организаций, оказывающих услуги в электронной форме физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями; особенности электронного документооборота между ними и налоговыми органами с использованием личного кабинета налогоплательщика;
5) устанавливающими особенности проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС, представленной иностранной организацией, оказывающей услуги в электронной форме, проведения мероприятий налогового контроля и оформления их результатов.

Остановимся подробнее на понятии «электронные услуги» и на порядке налогового администрирования исчисления и уплаты НДС при оказании электронных услуг иностранными организациями на территории РФ.

Согласно п. 1 ст. 174_2 НК РФ под электронными услугами понимаются услуги, оказываемые через информационно-телекоммуникационную сеть Интернет или иную аналогичную сеть автоматизированно с использованием информационных технологий. К таким услугам относятся, в частности:

  • предоставление прав на использование программного обеспечения (включая компьютерные игры) и баз данных через Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности;
  • оказание рекламных услуг в Интернете, а также предоставление рекламной площади (пространства) в Интернете;
  • оказание через Интернет услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями (включая предоставление торговой площадки в Интернете);
  • предоставление в режиме реального времени вычислительной мощности для размещения информации в информационной системе (облачные сервисы);
  • предоставление доменных имен, оказание услуг хостинга;
  • оказание услуг по администрированию информационных систем, сайтов в Интернете;
  • предоставление прав на использование электронных книг (изданий) и других электронных публикаций, информационных, образовательных материалов, графических изображений, музыкальных произведений с текстом или без текста, аудиовизуальных произведений через Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через Интернет.

Установленный положениями ст. 174_2 НК РФ порядок администрирования исчисления и уплаты налога иностранными организациями, оказывающими электронные услуги на территории РФ, зависит от категории покупателя таких услуг и участия или неучастия в расчетах с покупателем посредников.

Когда иностранная компания оказывает электронные услуги юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, состоящим на учете в российских налоговых органах, порядок налогообложения таких услуг фактически ничем не отличается от порядка налогообложения иных услуг, оказываемых иностранными компаниями на территории РФ. В данном случае обязанности по исчислению и уплате налога возлагаются на потребителей, признаваемых налоговыми агентами. Исчисление и уплата налога производятся указанными организациями и индивидуальными предпринимателями в качестве налоговых агентов в общем порядке, предусмотренном п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации услуг на территории РФ как сумма дохода от реализации электронных услуг с учетом налога. Исчисленный по расчетной ставке налог подлежит перечислению в бюджет при каждой оплате иностранному лицу: одновременно с платежным поручением в пользу иностранного контрагента налоговым агентом должно представляться платежное поручение на перечисление в бюджет удержанного из перечисляемой суммы налога, в противном случае банкам запрещено производить перевод средств в пользу иностранца. Налоговая декларация представляется один раз в квартал.

Если деятельность по оказанию электронных услуг организациям и индивидуальным предпринимателям осуществляется с участием в расчетах посредника, то налоговым агентом признается такой посредник. В длинной цепочке посредников действует правило «последнего агента»: налоговым агентом признается та организация (индивидуальный предприниматель), которая осуществляет расчет непосредственно с покупателем. При этом она может даже не иметь связи с самим провайдером электронных услуг. Исчисление и уплата налога налоговым агентом — посредником производятся с учетом особенностей, установленных ст. 174_2 НК РФ, т.е. налоговая база определяется на последний день того налогового периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) электронных услуг, а налог уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

При оказании электронных услуг физическим лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве индивидуальных предпринимателей, порядок налогового администрирования зависит от того, осуществляется расчет с физическими лицами — покупателями непосредственно иностранной организацией или с участием посредника.

При оказании услуг с участием в расчетах посредника обязанности по исчислению и уплате налога возлагаются на такого посредника, признаваемого налоговым агентом, и налоговая база определяется в порядке, аналогичном порядку определения налоговой базы при оказании электронных услуг организациям и индивидуальным предпринимателям с участием в расчетах посредников.
Таким образом, при оказании электронных услуг организациям и индивидуальным предпринимателям независимо от того, осуществляются расчеты с ними с участием посредника или без него, а также при оказании электронных услуг физическим лицам с участием в расчетах посредника каких-либо действий со стороны иностранного провайдера в части исчисления и уплаты налога в РФ не требуется.

Однако все меняется, когда потребителем электронных услуг иностранной компании становятся физические лица, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве индивидуальных предпринимателей, и при этом расчет с ними осуществляется непосредственно иностранной компанией — поставщиком таких услуг. В этом случае обязанности по исчислению и уплате налога полностью ложатся на иностранного поставщика.

Для начала иностранной компании необходимо не позднее 30 календарных дней со дня начала оказания электронных услуг встать на учет в налоговых органах, подав заявление о постановке на учет и документы по утвержденному Минфином России перечню. Форма такого заявления и порядок его заполнения утверждены приказом ФНС России от 12 декабря 2016 г. № ММВ-7-17/677@.

Иностранные организации должны самостоятельно исчислять и уплачивать налог исходя из фактических цен реализации электронных услуг, включая НДС, по расчетной ставке 15,25%. Уплата налога производится не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В этот же срок через личный кабинет в электронном виде подается налоговая декларация по форме, утвержденной приказом ФНС России от 30 ноября 2016 г. № ММВ-7-3/646@. Если личный кабинет не может использоваться иностранной организацией, то налоговая декларация подается в налоговый орган через Интернет через оператора электронного документооборота.

При этом иностранные поставщики электронных услуг не имеют права на вычет сумм «входного» НДС; не составляют счета-фактуры, не ведут книги покупок, книги продаж, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в части оказания электронных услуг; имеют право на зачет или возврат сумм излишне уплаченного НДС. Оказание иностранной организацией на территории РФ услуг в электронной форме не приводит к образованию постоянного представительства этой организации для целей налогообложения прибыли.

Установив новый порядок налогообложения электронных услуг, оказываемых на территории РФ иностранными организациями, законодатель, как это нередко бывает, оставил ряд вопросов неурегулированными, в частности:

  • отсутствие законодательно установленного механизма выявления фактов оказания электронных услуг иностранными организациями физическим лицам, не являющимся ИП, на территории РФ. Для проведения проверок у налоговых органов есть инструмент: НК РФ предусматривает возможность истребовать информацию в отношении операций по переводу денежных средств, осуществленных в адрес иностранного провайдера электронных услуг, у организации национальной системы платежных карт, операторов по переводу денежных средств, операторов электронных денежных средств, операционных центров, платежных клиринговых центров, центральных платежных клиринговых контрагентов, расчетных центров и операторов связи (п. 2 ст. 931 НК РФ). Однако очевидно, что такой порядок может быть применен лишь в отношении крупных игроков. Отследить с его помощью мелких поставщиков не представляется возможным;
  • неясность в применении порядка привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений иностранных организаций, не имеющих счетов в банках, находящихся на территории РФ, и (или) имущества на территории РФ.

Поначалу также существовала неясность в вопросе применения предусмотренного подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождения от обложения НДС в отношении услуг по предоставлению прав на использование программ для ЭВМ через Интернет, оказываемых иностранными организациями на территории РФ.

Дело в том, что внесенный на рассмотрение в первом чтении законопроект № 962487-6 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации», предложивший установить порядок обложения НДС услуг, оказываемых иностранными организациями в электронной форме через сеть Интернет, предусматривал отмену установленного подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождения от обложения НДС в отношении операций по передаче прав на использование программ для ЭВМ и баз данных на основании лицензионного соглашения. Однако указанные изменения не были одобрены в первом чтении, поскольку, по мнению Комитета Государственной Думы по бюджету и налогам, указанные изменения нуждались в дополнительном обсуждении с точки зрения их соответствия реализуемым в РФ государственным программам поддержки инновационной деятельности. В тексте законопроекта № 962487-6 ко второму чтению какие-либо предложения по внесению изменений в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ отсутствовали, и с вступлением в силу внесенных Законом № 244-ФЗ изменений положения названной нормы не претерпели каких-либо изменений.

В связи с этим с достаточной степенью уверенности можно было заключить, что вступление в силу ст. 174_2 НК РФ не отменило действия подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ и, соответственно, услуги по передаче прав на использование программ для ЭВМ, оказываемые иностранной организацией российскому лицу на территории РФ в рамках лицензионного договора, освобождаются от обложения НДС и после вступления в силу названной нормы.

Окончательно все сомнения развеяла утвержденная приказом ФНС России от 30 ноября 2016 г. № ММВ-7-3/646@ форма налоговой декларации по НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме. Указанная форма налоговой декларации содержит Раздел 3, в котором отражаются сведения о не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС услугах по предоставлению физическим лицам прав на использование программного обеспечения через Интернет. 



[1] Федеральный закон от 3 июля 2016 г. № 244-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

Подписка