Русский English
Главная> Аналитика> Журнал ФБК (архив)>Электронный журнал "Финансовые и бухгалтерские консультации". #3 (115) Март 2019

Электронный журнал "Финансовые и бухгалтерские консультации". #3 (115) Март 2019

Содержание
ДЕЛА СУДЕБНЫЕ
Обзор решений Верховного Суда РФ по вопросам банкротства за январь 2019 г.

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Демонтаж основных средств: бухгалтерский учет и налоговые последствия
В.И. Неверова

Платить ли пени по налогу на прибыль, если обязанность по восстановлению НДС устранена
С.М. Горохов

Беспроцентный заем сотруднику: как влияет изменение ставки рефинансирования на определение суммы материальной выгоды от экономии на процентах
А.Н. Ярзуткин

Особенности регионального законодательства по применению льготной ставки по налогу на имущество
Н.Р. Герасимова

ПОЗИЦИЯ КОМПАНИИ «ФБК»Уехать из страны можно, от ее налогов — не всегда
Д.И. Парамонов

КОРПОРАТИВНЫЙ ЮРИСТ
Реализация древесины, полученной собственником при расчистке территории
В.О. Донаева

НОВОСТИ КОМПАНИИ «ФБК»
Новости компании «ФБК Grant Thornton» / ФБК Grant Thornton в СМИ
Статья номера

С.М. Горохов,

ведущий юрисконсульт «ФБК Право»

Платить ли пени по налогу на прибыль, если обязанность по восстановлению НДС устранена

Законом № 303-ФЗ была отменена ранее установленная обязанность по восстановлению НДС. В связи с этим возник вопрос: нужно ли подавать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль с исключением расходов на восстановленный НДС за прошедшие отчетные периоды 2018 г. и, соответственно, начислять и уплачивать пени за отчетные периоды до августа 2018 г. вследствие снижения расходов на размер «снятого» доначисления НДС?

Согласно редакции подп. 6 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, действовавшей с 1 января 2018 г., налогоплательщики обязаны были восстанавливать НДС в отношении приобретенных товаров, работ, услуг, в отношении которых ими с 1 января 2018 г. были получены субсидии.

В силу подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановленный НДС учитывался в составе расходов налогоплательщика, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

3 августа 2018 г. был подписан и опубликован Федеральный закон № 303-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон № 303-ФЗ), в ст. 4 которого указывается:

«Установить, что положения пункта 1 и подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Федерального закона от 27 ноября 2017 года № 335-ФЗ “О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации”) применяются в отношении товаров (работ, услуг) (в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав), приобретенных:

<…>

3) организациями-производителями за счет субсидий, полученных до 31 декабря 2018 года включительно из федерального бюджета на компенсацию части затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении колесных транспортных средств, высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, в том числе сельскохозяйственной техники, на использование энергоресурсов энергоемкими предприятиями автомобильной промышленности, на осуществление научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и проведение испытаний колесных транспортных средств…».

В данной части Закон № 303-ФЗ вступил в силу с момента его официального опубликования, т.е. с 3 августа 2018 г. Тем самым было отменено восстановление НДС в связи с получением в 2018 г. указанных субсидий.

Если налогоплательщик до августа 2018 г. восстанавливал НДС и учитывал восстановленные суммы в составе расходов по налогу на прибыль организаций, то в связи с принятием Закона № 303-ФЗ ему необходимо сдать уточненные налоговые декларации по НДС за I и II кварталы 2018 г., исключив из них суммы НДС, восстановленные в связи с получением субсидий.

В сложившейся ситуации возникает вопрос: обязаны ли такие налогоплательщики подавать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль с исключением расходов на восстановленный НДС за прошедшие отчетные периоды 2018 г. и, соответственно, начислять и уплачивать пени за отчетные периоды до августа 2018 г. вследствие снижения расходов на размер «снятого» доначисления НДС.

Данный вопрос может быть решен следующим образом.

Пунктом 1 ст. 54 НК РФ установлено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Верховный Суд РФ, рассматривая вопрос квалификации исчисления в излишнем размере налогов, учитываемых в расходах по налогу на прибыль, в качестве ошибки или в качестве нового обстоятельства, в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 8 ноября 2016 г. № 308-КГ-16-8442 пришел к следующим выводам:

«Исчисление налогов, учитываемых в составе расходов по налогу на прибыль организаций (в том числе НДПИ [1] ), в излишнем размере не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль организаций.

Исполнив обязанность по начислению НДПИ в соответствии с поданными первоначально декларациями за 2011 год, общество правомерно квалифицировало данные начисления как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы НДПИ не может квалифицироваться как ошибочный.

Корректировка НДПИ в 2013 году должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы НДПИ в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу статьи 250 НК РФ не является исчерпывающим».

Данный прецедент в последующем был включен в Обзор судебной практики Верховного Суда РФ № 4 (2016), утвержденный письмом Президиума ВС РФ 20 декабря 2016 г. (п. 17).

Позиция ВС РФ основывается на Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 января 2012 г. № 10077/11, в котором (на примере земельного налога) были сделаны аналогичные выводы:

  • исчисление налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль организаций;
  • корректировка налоговой базы по земельному налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим.

Примененный судами подход нашел свое отражение в разъяснениях Минфина России и ФНС России.

Так, в письме Минфина России от 15 октября 2015 г. № 03-03-06/4/59102 делается следующий вывод: в случае представления в последующих налоговых (отчетных) периодах уточненных расчетов (налоговых деклараций) по налогу на имущество организаций в связи с выявлением излишне уплаченной суммы указанного налога соответствующую корректировку следует рассматривать для целей налогообложения прибыли организаций как новое обстоятельство, приводящее к возникновению внереализационного дохода текущего отчетного (налогового) периода.

Аналогичная позиция заявлена в письме Минфина России от 23 августа 2017 г. № 03-03-06/2/53941 применительно к учету налогоплательщиком корректировки по налогу на имущество организаций.

В письме от 23 января 2014 г. № 03-03-10/2274, доведенном до нижестоящих налоговых органов и до налогоплательщиков письмом ФНС России от 12 февраля 2014 г. № ГД-4-3/2216@, Минфин России указывает: корректировка налоговой базы по соответствующему налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим.

Таким образом, с учетом позиции, сформулированной судами, а также разъяснений Минфина России и ФНС России можно сделать следующие выводы:

  • исчисление в предыдущих периодах налогов, суммы которых принимаются в состав расходов для налога на прибыль на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, в излишнем размере не является ошибкой налогоплательщика. Соответственно, в отношении налога на прибыль не подлежат применению положения абз. 2 и 3 п. 1 ст. 54 НК РФ;
  • при подаче уточненных налоговых деклараций по соответствующему излишне уплаченному налогу эту корректировку следует рассматривать для целей налогообложения прибыли как новое обстоятельство, приводящее к возникновению внереализационного дохода текущего отчетного (налогового) периода;
  • выявленная переплата по соответствующему налогу должна учитываться в составе внереализационных доходов по налогу на прибыль в периоде выполнения корректировки по соответствующему налогу (подачи уточненной налоговой декларации по соответствующему налогу).

Приведенные выводы полностью применимы и к ситуации, когда корректировка соответствующего налога в сторону уменьшения производится не в связи с выявлением ошибки при исчислении этого налога, а в связи с изменениями законодательства (в том числе в связи с отменой обязанности по восстановлению НДС).

Соответственно, применительно к ситуации, сложившейся в связи с принятием Закона № 303-ФЗ, возможно отражение сумм НДС, обязанность по восстановлению которого устранена, в составе внереализационных доходов налогоплательщика в том отчетном периоде, в котором им будут выполнены корректировки по НДС (поданы уточненные налоговые декларации по НДС за I и II кварталы 2018 г.).

Пени в связи с несвоевременной уплатой налога на прибыль в этом случае начислению не подлежат.


[1] Спор касался момента учета для целей налога на прибыль сумм налога на добычу полезных ископаемых, принимаемых в состав прочих расходов на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, т.е. на основании той же нормы, что и восстановленные суммы НДС.

Подписка