Обязанность налоговых органов – определять действительные налоговые обязательства, а не доначислять налоги

В 2010 году был принят ряд Постановлений ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 17152/09, Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 1997/10 и др.), суть которых сводится к следующему. В рамках налоговых проверок налоговые органы должны стремиться не к максимальному доначислению налогов, а к определению действительных налоговых обязательств налогоплательщика. То есть, при составлении акта проверки налоговые органы обязаны выявлять не только недоимки, но и переплаты налогоплательщика.

Данный подход судов является крайне важным, особенно в случаях, когда: 1) в рамках налоговой проверки происходит переквалификация сделок или деятельности налогоплательщика, в т.ч. налоговый орган пытается признать сделки притворными или мнимыми; 2) по налоговой проверке доначисляются налоги, которые должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (налог на имущество, транспортный налог, земельный налог, НДПИ, ЕСН, пенсионные взносы и др.); 3) налогоплательщик отразил свои налоговые обязательства не в той налоговой декларации, в которой должен, но в правильном периоде, например вычет по НДС по внутреннему рынку отражен в декларации по экспорту; 4) налогоплательщику вменен неучтенный доход без определения расходов, относящихся к такому доходу; 5) в период проверки налогоплательщик или налоговый орган выявил переплаты, которые должны быть учтены при определении суммы недоимки по Акту проверки и др.

Позиция налоговых органов по данному вопросу традиционно сводится к следующему. Признание затрат в составе расходов и принятие уплаченного НДС к вычету – это право налогоплательщика. Для его реализации установлен специальный порядок. Если налогоплательщик не воспользовался этим правом, то он должен подать уточненную налоговую декларацию. Без подачи такой декларации налоговый орган не обязан учитывать те переплаты налога, которые образуются в связи с переквалификацией налоговым органом обязательств налогоплательщика в рамках налоговой проверки. При этом учитываются только те переплаты, которые заявлены налогоплательщиком в течение трех лет с момента их возникновения.

Представляя интересы наших клиентов, а также пользуясь в настоящее время и позицией ВАС РФ, мы исходим из того, что данный подход налоговых органов не основан на законе. Обязанность налогового органа – не доначислять налоги, а определять действительные налоговые обязательства по результатам налоговой проверки с учетом всех прав налогоплательщика, включая право на зачет выявленных переплат. Об этом говорит закон. Так, согласно п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Неправильное исчисление налога может заключаться не только в занижении, но и в завышении налоговой базы (пп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ, Постановление Конституционного суда РФ от 16.07.2004 № 14-П). Также в силу ст. 6 Закона РФ № 943-1 «О налоговых органах РФ» главной задачей налоговых органов является контроль за соблюдением налогового законодательства. Контроль предполагает учет не только допущенных налогоплательщиком нарушений, но и максимальный учет его прав, поэтому налоговые органы должны стремиться к максимальной реализации прав налогоплательщика.

Соответственно, налоговый орган обязан в ходе проверки не только доначислять неуплаченные налоги и сборы в случае выявления ошибок в определении налоговой базы по налогу на прибыль (излишне учтенные расходы), но и учитывать выявленные в ходе проверки неучтенные расходы.

Об этом говорит и пункт 1.9 Приложения 6 к данному Приказу ФНС РФ «Требования к составлению акта налоговой проверки». Итоговая часть акта налоговой проверки должна содержать, в том числе и сведения об исчисленных в завышенных размерах налогов (сборах) с разбивкой по налогам и налоговым периодам.

Таким образом, задачей налогового органа в ходе осуществления налогового контроля является не доначисление налогов, а определение подлежащей уплате в бюджет суммы налогов с учетом всех факторов, как увеличивающих, так и уменьшающих налоговую базу по налогу.

При этом налогоплательщик в такой ситуации не обязан подавать уточненную налоговую декларацию. Обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом (ст. 44 НК РФ). В отличие от камеральной налоговой проверки, в ходе которой осуществляется проверка налоговой декларации, при проведении выездной налоговой проверки осуществляется контроль за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов независимо от того, были ли отражены те или иные расходы (доходы) в налоговой декларации налогоплательщика. Сама по себе декларация является лишь формой (бланком), с помощью которой отражается выполнение обязанности налогоплательщика по декларированию данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Поэтому она не может препятствовать проведению проверки правильности исчисления налогов.

Аналогичную позицию занял и ВАС РФ. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 17152/09 указано, что при доначислении в рамках проверки налогов, которые должны по закону уменьшать налог на прибыль (например, ЕСН), налоговый орган обязан отразить соответствующую переплату по прибыли. По результатам проверки такая переплата либо зачитывается в уменьшение доначисленных налогов, а при невозможности – возвращается ему в установленном порядке.

В Постановлении от 22.06.2010 №1997/10 ВАС РФ пошел дальше. Суд указал, что даже при вменении налогоплательщику участия в налоговой схеме с целью получения необоснованной налоговой выгоды, налоговые органы обязаны определить действительные налоговые обязательства налогоплательщика с учетом налогов, уплаченных не только им самим, но и лицами, участвующими в налоговой схеме. Так, выявив, что увольнение работников с предприятия и привлечение их к работе по договору аутсорсинга с организацией, применявшей упрощенную систему налогообложения, преследовало цель получения необоснованной налоговой выгоды, суд, тем не менее, уменьшил налоговые претензии к налогоплательщику. При этом ВАС РФ указал, что, доначисляя ЕСН, налоговый орган обязан был уменьшить его на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченную аутсорсером. Тот факт, что налогоплательщик и аутсорсер – разные организации, значения не имеет. Это обусловлено тем, что страховые взносы, несмотря на примененную налоговую схему, бюджет получил. Поэтому он не вправе требовать с налогоплательщика больше, чем в бюджет было бы уплачено, если бы налогоплательщик не участвовал на налоговой схеме.

Принимая во внимание приведенную положительную практику, налогоплательщику следует в рамках проверки лишь следить за таем, чтобы у него имелись документальные подтверждения факта передачи налоговому органу документов, позволяющих правильно учесть его переплаты и определить действительные налоговые обязательства. Если налоговый орган, не смотря на полученные документы, тем не менее не учел это при составлении акта проверки – обязательно указывайте на это в возражениях, тогда налоговый орган будет обязан уменьшить налоговые претензии к Вашему предприятию.

(Опубликовано в "The Moscow Times" на английском языке)