Представление налогоплательщиками документов налоговым органам и органам внутренних дел

В своей повседневной деятельности налогоплательщики часто сталкиваются с различными ситуациями, связанными с необходимостью представления документов. Учитывая разнообразие, как форм осуществляемого контроля, так и правового статуса проверяющих, далеко не все налогоплательщики четко ориентируются в вопросах, каковы пределы прав тех или иных контрольных структур, какие документы необходимо представлять в тех или иных случаях. Разберем некоторые из наиболее распространенных ситуаций.

1. Представление документов налоговым органам

1.1. Представление документов при камеральных налоговых проверках

 Вступившая в силу с 01.01.2007 новая редакция ст. 88 НК РФ существенным образом сократила полномочия налоговых органов по истребованию у налогоплательщиков документов в ходе камеральных проверок, по сравнению с ранее действовавшими законодательными положениями. Напомним, что до 01.01.2007 для налоговых органов не были установлены какие-либо ограничения по истребованию документов в ходе камеральных проверок, обусловленные спецификой указанной формы налогового контроля, что подтверждалось и судебной практикой.

В настоящий момент, налогоплательщик вправе (но не обязан) представить дополнительные документы, если налоговый орган сообщил ему о выявленных в ходе камеральной проверки ошибках в декларации или противоречиях (несоответствии) указанных в ней сведений. Такой алгоритм предусмотрен действующей сейчас редакцией п.п. 3 и 4 ст. 88 НК РФ. Необходимо при этом особо отметить, что информирование налогоплательщика о том, что налоговый орган установил наличие ошибок или противоречий (несоответствий), является обязанностью последнего[Правовая позиция, подтверждающая для налоговых органов императивно-обязательный характер информирования налогоплательщика о выявленных в ходе камеральной проверки ошибках (противоречиях, несоответствиях) содержится в Определении КС РФ от 12.07.2006 № 267-О]. Невыполнение данного требования может выступить основанием для признания решения налогового органа, вынесенного по результатам камеральной налоговой проверки, недействительным.

Что касается тех случаев, когда налогоплательщик должен подчиниться требованию о предоставлении документов, полученному в ходе камеральной проверки, то действует правило п. 7 ст. 88 НК РФ. Согласно этому правилу, при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено этой же статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

«Иное» предусмотрено в пунктах 6, 8, 9 ст. 88 НК РФ. Рассмотрим по отдельности эти «иные» случаи:

«6. При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы».

На практике, при применении п. 6 ст. 88 НК РФ возникают спорные ситуации, связанные с расширительным толкованием данного положения налоговым органами. Суть проблемы состоит в том, что действующая редакция ст. 56 НК РФ недостаточно четко определяет такое понятие как «льгота» используя в основе такую конструкцию как «преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками…». Однако преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками можно получить не только в связи с получением налоговой льготы, а например, используя те или иные особенности порядка исчисления налоговой базы или налоговые режимы. Если же за основу взять формальный критерий и принять за аксиому, что льготой является то, что в НК РФ так прямо и называется, то можно увидеть, что некоторые главы части второй НК РФ, посвященные отдельным видам налогов, вообще не содержат положений, упоминающих «льготы». Например, глава 25 «Налог на прибыль организаций» не содержит ни одного упоминания о льготах, но при этом в ней имеется ряд положений, дающих возможность в определенных ситуациях произвести уменьшение налоговой базы. Например, применить повышенный коэффициент амортизации на основании ст. 2593 НК РФ. Однако квалифицировать это действие как «применение льготы» оснований, строго говоря, не имеется. Налоговые органы зачастую не утруждают себя в анализе каждой подобной ситуации, однако налогоплательщику целесообразно со своей стороны постараться определить, является или нет полученное им преимущество налоговой льготой, а соответственно, имеются или нет основания для применения п. 6 ст. 88 НК РФ.

«8. При подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с настоящим Кодексом.

Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса правомерность применения налоговых вычетов».

Для правильного применения этого положения важно учитывать, что право на истребование документов, подтверждающих вычеты по НДС, возникает у налогового органа не в отношении каждой декларации по НДС, а только по тем из них, на основании которых налогоплательщик претендует на возмещение НДС из бюджета.

Кроме того, на практике довольно часто возникают спорные ситуации, связанные с определением состава документов, «…подтверждающих правомерность вычетов…», поскольку только эти документы и могут быть истребованы по рассматриваемому основанию. Здесь зачастую так же сталкиваются расширительное толкование данного положения налоговыми органами и нежелание налогоплательщика предоставлять кипы бумаг на проверку. Системный и взаимосвязанный положения п. 8 ст. 88 и ст. 172 НК РФ позволяет предположить, что в число документов, которые точно могут быть истребованы по рассматриваемому основанию входят счета-фактуры, первичные документы, на основании которых приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету и платежные документы для тех операций, где факт оплаты является условием для вычета (например, для НДС, уплаченного на таможне). Если налогоплательщик осуществляет распределение «входящего» НДС, например, в связи с осуществлением операций как облагаемых, так и не облагаемых НДС, то к числу документов, подлежащих представлению по п. 8 ст. 88 НК РФ, могут быть отнесены так же те документы, в которых отражено ведение раздельного учета и определение суммы НДС (пропорции), подлежащей вычету в соответствующем налоговом периоде. Необходимость представления иных документов, например, книги покупок, договоров и др. как подтверждающих право на вычет, из п. 8 ст. 88 НК РФ и ст. 172 НК РФ не вытекает [Рассматривая конкретное дело, ФАС МО в постановлении от 11.03.2009 № КА-А40/1460-09 указал, что в обоснование правомерности применения налоговых вычетов НК РФ не предусмотрено представление разрешения на строительство].

«9. При проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе помимо документов, указанных в пункте 1 настоящей статьи, истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов».

Положение п. 9 ст. 88 НК РФ так же содержит в себе конструкцию, вокруг которой возникают спорные ситуации между налоговыми органами и налогоплательщиками – «…документы, являющиеся основанием для исчисления…». Учитывая многообразие как видов природных ресурсов, так и способов их использования, а так же технологических схем, универсальные подходы здесь вряд ли возможны. Тогда оценка возможности применения п. 9 ст. 88 НК РФ должна основываться на том, насколько в конкретной ситуации данные, которые содержит конкретный документ, оказывают непосредственное влияние на процесс исчисления налога конкретным налогоплательщиком. Отсутствие подобной непосредственной связи означает, что истребоваться такие документы не должны или, а при их неправомерном истребовании, - что они могут не предоставляться [Так, например, рассматривая конкретное дело, ФАС ЗСО в постановлении от 17.07.2008 № Ф04-4512/2008(8603-А46-31) указал, что при формировании налогооблагаемой базы по НДПИ расходы, связанные с погрузкой, выгрузкой и транспортировкой, Обществом не учитывались, поскольку они не предусмотрены технологической схемой добычи песка. Следовательно, данное обстоятельство исключает наличие у Общества договоров, счетов-фактур, товарно-транспортных накладных и актов выполненных работ].

Важное значение как для понимания пределов полномочий налоговых органов по истребованию документов при проведении камеральных налоговых проверок, так и для подтверждения отдельных правовых подходов к содержанию ст. 88 НК РФ, имеет Постановление Пленума ВАС РФ от 11.11.2008 № 7307/08.

Во-первых, в данном Постановлении подтверждено, что в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет.

Во-вторых, в данном Постановлении подтверждено наличие запрета на истребование дополнительных документов в п. 7 ст. 88 НК РФ, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ. Анализируя далее потенциальную возможность истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие их право на эти льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ), Пленум ВАС РФ отмечает, что вычеты (расходы) предпринимателя налоговыми льготами в смысле ст.ст. 56, 221 НК РФ не являются.

В отношении порядка исполнения требований о предоставлении документов, которые выставляются налоговыми органами в ходе камеральных налоговых проверок, действуют положения ст. 93 НК РФ. Они действуют так же и для требований, предъявляемых в ходе выездных налоговых проверок, поэтому общий анализ применения положений ст. 93 НК РФ будет дан ниже.

1.2. Представление документов при выездных налоговых проверках

В соответствии с п. 12 ст. 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ.

На практике, большинство выездных налоговых проверок начинается с вручения требования о предоставлении документов, в котором зачастую перечислены все основные документы бухгалтерского и налогового учета за проверяемый период, который может охватывать два-три календарных года. Справедлив вопрос: «Зачем копировать всю бухгалтерию?» Однако отвечая на него приходится констатировать, что действующая редакция п. 12 ст. 89 НК РФ не позволяет каким-либо образом сузить полномочия налоговых органов. Однако если речь зайдет об ответственности налогоплательщика за несвоевременное представление документов в подобной ситуации, то исходя из сложившихся в судебной практике подходов, можно рассчитывать на положительный результат. Так, рассматривая конкретное дело, ФАС МО в Постановлении от 06.11.2009 № КА-А40/11837-09 указал следующее:

«…При проведении выездной налоговой проверки на территории налогоплательщика, у инспекции не было необходимости требовать представления копий запрашиваемого значительного объема документов в налоговый орган, так как подлинные документы находились в месте проведения проверки. Фактически согласно выставленным требованиям налогоплательщику надлежало представить все документы, касающиеся финансово-хозяйственные документы общества, за период проверки - 2006 г. и 2007 г. При этом реальная возможность представить истребованные документы в установленный в требованиях срок налоговым органом во внимание не принималась. С учетом указанных обстоятельств судами сделан обоснованный вывод об отсутствии в действиях налогоплательщика вины, что в соответствии со ст. ст. 108 и 109 НК РФ, исключает привлечение его к налоговой ответственности».

Итак, согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

Содержание требования должно быть понятным налогоплательщику, то есть прочитав требование, налогоплательщик должен иметь возможность четко определить, какие конкретно документы необходимо представить. На практике в требованиях налоговых органов довольно часто употребляются общие фразы. Например: «финансовая переписка», «документы по обороту векселей» и т.п. В подобной ситуации налогоплательщику стоит в письменной форме попросить об уточнении требования.

Свои полномочия по истребованию документов должностные лица налоговых органов, как правило, трактуют следующим образом: «Мы можем истребовать все, что посчитаем нужным.» Однако это крайне расширительное толкование своих полномочий. В силу подп. 1 п.1 ст. 31 НК РФ налоговые органы могут истребовать только те документы, которые связаны с исчислением и уплатой налогов. Например, в требования о представлении документов часто включается управленческая отчетность, однако на ее основе не происходит определение подлежащей уплате суммы налога. В подобной ситуации целесообразно попросить уточнить правовые основания для ее истребования.

Аналогичный подход может быть применен и в отношении составления аналитических документов (выборок, расчетов) по предложенным со стороны налогового органа формам.

Следует помнить, что положениями НК РФ на налогоплательщика не возложена обязанность по составлению тех или иных учетных реестров или регистров по требованию налогового органа, если их составление не является нормативно-обязательным.

Согласно п. 2 ст. 93 НК РФ истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Требовать нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), налоговый орган не вправе, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Необходимо обратить внимание, что в последнее время, в судебной практике стал складываться подход, согласно которому заверению подлежит копия каждого документа [В п. 2 ст. 93 НК РФ под словами "заверенных проверяемым лицом копий" следует понимать удостоверение исполнительным органом налогоплательщика, копий документов путем проставления на них необходимых реквизитов, т.е. печати и подписи полномочного должностного лица, придающих им юридическую силу. Из положений ст. 93 НК РФ следует, что заверена должна быть каждая копия документа, а не подшивка этих документов. (Постановление ФАС МО от 05.11.2009 № КА-А41/11390-09) ].

Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней [Согласно ст. 61 в редакции Федерального закона № 137-ФЗ, срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем] со дня вручения соответствующего требования. В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы. В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

Во избежание спорных ситуаций факт исполнения требования о представлении документов необходимо зафиксировать. Ввиду отсутствия нормативных требований, это может быть сделано, например, путем составления описи и отметки на ней налогового органа (подписи должностного лица). Крайне важно письменно пояснять отказ или просрочку в представлении документов уважительными причинами. Такие действия будут свидетельствовать о том, что намерения противодействовать налоговому контролю отсутствуют.

1.3. Представление документов при «встречных» проверках

Несмотря на формальное исключение из НК РФ термина «встречные проверки», сама процедура продолжает свое существование в форме истребования документов о налогоплательщике или о конкретны сделках.

На основании ст. 931 НК РФ, налоговый орган, осуществляющий мероприятия налогового контроля, может направить письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация). В течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации). Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанный срок, налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы, вправе продлить срок представления этих документов (информации).

Следует отметить, что налоговыми органами на основании ст. 931 НК РФ нередко истребуются документы, касающиеся исключительно и только самого субъекта встречной проверки, то есть документы, касающиеся его собственных налоговых обязательств. Правовые основания таких действий стоит уточнить. Для проверки правомерности самого факта истребования документов целесообразно связаться с проверяемым контрагентом. Это позволит понять, ведется у него или нет какая-либо проверка и ее возможные последствия для обеих сторон.

1.4. Выемка, осуществляемая налоговыми органами

На основании п. 14 ст. 89 НК РФ, при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. Осуществление выемки при осуществлении иных форм налогового контроля, например, при камеральных проверках, НК РФ не предусмотрено.

В соответствии со ст. 94 НК РФ, выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Указанное постановление должно быть утверждено руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа. Не допускается проведение выемки документов и предметов в ночное время.

Выемка документов и предметов проводится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в проведении выемки приглашается специалист. До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности. Должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которого проводится выемка документов и предметов, выдать их добровольно, а в случае отказа проводит выемку принудительно. При отказе лица, у которого проводится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.

Не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки.

О производстве выемки, изъятии документов и предметов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных ст.ст. 99 и 94 НК РФ.

Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности – стоимости предметов.

В случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.

Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в проведении выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки. Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом в протоколе о выемке делается специальная отметка. Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты.

Что следует помнить налогоплательщику в отношении выемки документов и предметов, осуществляемой налоговыми органами?

Прежде всего, в отличие от обычного истребования документов, налоговый орган при выемке может получить не только копии, но и оригиналы документов, а также необходимые ему предметы. На практике в качестве изымаемых предметов при выемке наиболее часто выступают системные блоки (жесткие диски) компьютеров, на которых ведется бухгалтерский и налоговый учет, клиентские базы и т.п. Тогда как при выставлении требований на основании ст. 93 НК РФ налоговые органы не вправе включать в него электронные носители информации.

Нередко в ходе выемки попутно изымаются документы и предметы, не имеющие отношения к предмету проводимой проверки в отношении конкретной организации. Кроме того, очень часто, при выемке используется крайне формальный подход к описанию изымаемых документов и предметов, что в дальнейшем может создать препятствия для их возврата. Во всех подобных случаях налогоплательщику необходимо отразить соответствующие замечания в протоколе выемки, что в дальнейшем может помочь при оспаривании соответствующего постановления или действий по выемке.

Учитывая отмеченные аспекты, выемка представляет собой серьезную опасность для налогоплательщика. Даже в случае нарушения налоговым органом процедуры выемки и саботаже в вопросе о возврате документов и предметов, налогоплательщик сможет вернуть себе изъятые документы и предметы через суд в лучшем случае через несколько месяцев. О получении при этом какой-либо ощутимой компенсации за ущерб от проведенной незаконно или с нарушениями законно выемки в текущих российских условиях говорить не приходится. Поэтому лучшая защита от выемки – это ее недопущение или предотвращение правовыми способами. Поэтому необходимо не допускать необоснованных отказов в представлении налоговым органам истребуемых ими документов, при необходимости официально просить об уточнении требований или правовых оснований для истребования тех или иных документов, постоянно демонстрируя готовность всячески содействовать нормальному осуществлению налогового контроля, осуществляемому в рамках НК РФ.

2. Представление документов органам внутренних дел

2.1. Полномочия органов внутренних дел по получению документов от налогоплательщиков

В течение длительного периода времени, в Законе РФ от 18.04.1991 № 1026-1 «О милиции» действовал п. 25 ст. 11, где предусматривалось, что милиции для выполнения возложенных на нее обязанностей предоставляется право, в том числе, изучать документы, отражающие финансовую, хозяйственную, предпринимательскую и торговую деятельность, требовать предоставления в пятидневный срок с момента вручения соответствующего постановления заверенных надлежащим образом копий указанных документов; требовать при проверке имеющихся данных, указывающих на признаки преступления, обязательного проведения в срок не более тридцати дней проверок и ревизий финансовой, хозяйственной, предпринимательской и торговой деятельности, а также самостоятельно проводить в указанные сроки такие проверки и ревизии, изымать при производстве проверок и ревизий документы либо их копии с обязательным составлением протокола и описи изымаемых документов либо их копий.

Это положение вызывало огромное количество нареканий со стороны бизнес - сообщества, поскольку предоставляло милиции чрезвычайно широкие полномочия, в рамках осуществления которых налогоплательщики не имели достаточных правовых гарантий защиты своих прав. Приведем небольшое сравнение. Для того, чтобы истребовать у налогоплательщика документы, касающиеся его деятельности, налоговому органу необходимо проводить либо камеральную, либо выездную налоговую проверку. В рамках указанных мероприятий налогового контроля налогоплательщик, опираясь на соответствующие положения НК РФ, мог оценить правомерность предъявляемых требований о предоставлении документов. А милиции для того, чтобы истребовать документы, было достаточно лишь иметь «…данные о влекущем уголовную или административную ответственность нарушении законодательства, регулирующего финансовую, хозяйственную, предпринимательскую и торговую деятельность…». При этом милиция была не обязана раскрывать информацию о том, какие собственно данные выступили основанием для истребования документов.

В конце декабря 2008 года в России был принят Федеральный закон от 26.12.2008 № 293-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части исключения внепроцессуальных прав органов внутренних дел Российской Федерации, касающихся проверок субъектов предпринимательской деятельности». Этим законом из Закона о милиции был исключен п. 25 ст. 11. Одновременно с этим в Законе о милиции появилась новая редакция п. 33 ст. 11, которая предоставляет право сотрудникам органов внутренних дел участвовать в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, в налоговых проверках по запросам налоговых органов.

Казалось бы, налогоплательщикам после этого можно было вздохнуть свободно – одним контролером, который может «прийти за документами», стало меньше. Но это не так.

Одновременно с исключением п. 25 ст. 11 из Закона о милиции, Федеральным законом от 26.12.2008 № 293-ФЗ были внесены изменения в ст. 15 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности". В новой редакции ст. 15 указанного Закона теперь присутствует абзац второй п. 1 следующего содержания:

«…В случае изъятия документов, предметов, материалов при проведении гласных оперативно-розыскных мероприятий должностное лицо, осуществившее изъятие, составляет протокол в соответствии с требованиями уголовно-процессуального законодательства Российской Федерации».

Во-первых, в очередной раз приходится констатировать, что многие хорошие по существу начинания и инициативы законодательного характера не доводятся у нас до своего логического конца. Из названия Федерального закона от 26.12.2008 № 293-ФЗ следует, что он направлен на «…исключение внепроцессуальных полномочий органов внутренних дел». Но ведь оперативно-розыскные мероприятия в основном как раз и проводятся, когда еще не «включились» процессуальные нормы, например нормы УПК РФ. В связи с этим еще более непонятной является отсылка в вопросе о форме протокола изъятия к нормам уголовно-процессуального законодательства РФ.

Во-вторых, удивляет конструкция рассматриваемой новации. Норма абзаца второго п. 1 ст. 15 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" построена на наличии неких «…случаев изъятия документов» и если они проводятся гласно, то в этом случае при изъятии должен быть составлен протокол. Но самим Законом при этом четко не определены, ни конкретные ситуации, ни основания для самого изъятия. Некоторыми специалистами высказывалась точка зрения, что законодатель так сформулировал п. 1 ст. 15 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности", что изъятие может быть произведено в ходе любого оперативно-розыскного мероприятия, причем, не только гласного, но и негласного [Статья: Изъятие документов в ходе гласного оперативно-розыскного мероприятия. Комментарий ст. 15 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" (Рыжаков А.П.) (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2009)]. Но изъятие документов представляет собой существенное «вторжение» в права владельца документов. Если приведенная выше точка зрения является верной, то получается, что исключенный из Закона о милиции п. 25 ст. 11 прошел своеобразное перерождение. И если ранее предполагалось истребование копий, а с изъятых оригиналов должны были сниматься копии, то сейчас, на основании части второй п. 1 ст. 15 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности", без предварительного истребования, могут быть сразу изъяты оригиналы документов по мотиву проведения оперативно-розыскного мероприятия и дальнейшая судьба этих документов никак нормативно не урегулирована. Ожидалось, что появится подзаконный акт, в котором положение части второй п. 1 ст. 15 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" получит какое-то дополнительное раскрытие, однако до настоящего момента этого не произошло. Остается надеяться, что практика «…изъятий» на основании указанного положения приведет к обращению в Конституционный Суд, который в данном вопросе и поставит точку.

А на данный момент рекомендации могут быть следующие. Налогоплательщику при изъятии у него документов на основании части второй п. 1 ст. 15 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" следует быть очень внимательным к фиксированию и оформлению результатов данного мероприятия. Как уже говорилось выше, в вопросе о форме протокола изъятия часть вторая п. 1 ст. 15 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" отсылает к требованиям уголовно-процессуального законодательства. Требования к протоколу следственного действия содержатся в ст. 166 УПК РФ.

Согласно п. 2 ст. 166 УПК РФ протокол может быть написан от руки или изготовлен с помощью технических средств. При производстве следственного действия могут также применяться стенографирование, фотографирование, киносъемка, аудио- и видеозапись. Согласно п. 3 ст. 166 УПК РФ в протоколе указываются:

1) место и дата производства следственного действия, время его начала и окончания с точностью до минуты;

2) должность, фамилия и инициалы лица, составившего протокол;

3) фамилия, имя и отчество каждого лица, участвовавшего в следственном действии, а в необходимых случаях его адрес и другие данные о его личности.

В соответствии с п. 4 ст. 166 УПК РФ в протоколе должны описываться процессуальные действия в том порядке, в каком они производились, а также излагаются заявления лиц, участвовавших в следственном действии.

Согласно п. 5 ст. 166 УПК РФ в протоколе должны быть указаны также технические средства, примененные при производстве следственного действия, условия и порядок их использования, объекты, к которым эти средства были применены, и полученные результаты. В протоколе должно быть отмечено, что лица, участвующие в следственном действии, были заранее предупреждены о применении при производстве следственного действия технических средств.

В силу п. 6 ст. 166 УПК РФ протокол должен быть предъявлен для ознакомления всем лицам, участвовавшим в следственном действии. При этом указанным лицам разъясняется их право делать подлежащие внесению в протокол замечания о его дополнении и уточнении. Все внесенные замечания о дополнении и уточнении протокола должны быть оговорены и удостоверены подписями этих лиц.

Согласно п. 7 ст. 166 УПК РФ протокол подписывается следователем и лицами, участвовавшими в следственном действии. Согласно п. 10 ст. 166 УПК РФ протокол должен также содержать запись о разъяснении участникам следственных действий их прав, обязанностей, ответственности и порядка производства следственного действия, которая удостоверяется подписями участников следственных действий.

Все, с чем налогоплательщик не согласен в ходе изъятия документов, необходимо отразить в протоколе изъятия. Кроме того, крайне важно, чтобы перечень изъятых документов позволял их четко идентифицировать. И не смотря на отсутствие в Федеральном законе от 12.08.1995 № 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" каких-либо сроков, на которые может быть осуществлено изъятие, налогоплательщику целесообразно по истечении трех-пяти дней после изъятия официально обратиться к руководству органа, осуществившего изъятие, за возвратом документов.

2.2. Выемка, осуществляемая органами внутренних дел

Рассмотренное выше изъятие документов органами внутренних дел на стадии оперативно-розыскных мероприятий, следует отличать от выемки.

Выемка представляет собой одно из возможных следственных действий в рамках возбужденного уголовного дела. Согласно п. 1 ст. 183 УПК РФ выемка проводится при необходимости изъятия определенных предметов и документов, имеющих значение для уголовного дела, и если точно известно, где и у кого они находятся.

Поэтому если пришедшие к вам за документами сотрудники органа внутренних дел говорят именно о выемке, уточняйте, в рамках какого уголовного дела она проводится и требуйте постановления следователя о выемке со ссылкой на п. 2 ст. 182 УПК РФ.

Согласно п. 5 ст. 183 УПК РФ до начала выемки следователь должен предложить выдать предметы и документы, подлежащие изъятию, и только в случае отказа производит выемку принудительно. При производстве выемки должен быть составлен протокол в соответствии со ст. 166 УПК РФ. Анализ данной статьи приведен выше.

***

Настоящий материал, составленный на основе анализа текущего законодательства и подходов правоприменительной практики, показывает, что практически по всем основным аспектам, связанным с представлением налогоплательщиками документов налоговым органами и органам внутренних дел, могут возникать спорные вопросы. Это дополнительно подчеркивает важность крайне внимательного отношения налогоплательщиков к данной сфере взаимоотношений с контролирующими органами, где детального анализа и просчета требует каждый из совершаемых шагов.

(Опубликовано в журнале "Практическое налоговое планирование")

Вернуться к перечню статей раздела "Рекомендации экспертов"