Суммовые разницы по НДС при отгрузке до 1 октября 2011 г., оплате после 1 октября

На основании Федерального закона № 245-ФЗ от 19 июля 2011 г. в главу 21 НК РФ внесен ряд изменений. Одним из таких нововведений является изменение порядка определения налоговой базы по НДС в случае если обязательство выражено в иностранной валюте, условных денежных единицах, а оплата производится в рублях.

Статья 153 НК РФ дополнена п. 4, согласно которому если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 НК РФ.

Приведенный нововведения вступают в силу с 1 октября 2011 г.

Таким образом, с 1 октября 2011 г. возникновение суммовых разниц в связи с изменением курса иностранной валюты при оплате ранее отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав не влияет на налоговую базу по НДС.

Ранее контролирующие органы придерживались устойчивой позиции о том, что возникающая при оплате положительная суммовая разница включается в налоговую базу по НДС. Так, как указывал Минфин РФ в Письмах от 26 марта 2007 г. № 03-07-11/74, от 19 декабря 2005 г. № 03-04-15/116 в случае если оплата услуг получена продавцом после их оказания в сумме, большей по сравнению с суммой, определенной на день оказания услуг, то положительная разница, возникающая на дату получения полной оплаты, подлежит включению в налоговую базу

Налогоплательщикам, не согласным с необходимостью увеличивать налоговую базу по НДС на положительные суммовые разницы, приходилось отстаивать свою позицию в суде. Несмотря на то, что арбитражные суды в большинстве случаев вставали на сторону налогоплательщиков, риск возникновения претензий со стороны налогового органа в случае не исчисления при получении оплаты суммы НДС с положительной суммовой разницы оценивался как высокий.

Теперь же в силу прямого указания законодателя, закрепленного в п. 4 ст. 153 НК РФ, налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) по договорам, обязательства в которых выражены в иностранной валюте, определяется только один раз – при отгрузке товаров (работ, услуг). Возникающая при оплате в связи с колебанием курса иностранной валюты положительная либо отрицательная курсовая разница не учитывается для целей исчисления НДС, а включается для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных доходов либо внереализационных расходов, соответственно.

Необходимо отметить, что Федеральный закон № 245-ФЗ от 19 июля 2011 г. не предусматривает каких-либо переходных положений и особого порядка применения нового п. 4 ст. 153 НК РФ в ситуации, когда отгрузка произошла до 1 октября 2011 г., а оплата – уже после, т.е. после вступления в силу новых правил определения налоговой базы по НДС.

Следовательно, в такой ситуации налогоплательщик при поступлении оплаты за ранее отгруженные товары (работы, услуги), имущественные права после 1 октября 2011 г. должен следовать порядку определения налоговой базы, предусмотренному новой редакцией ст. 153 НК РФ, т.е. не исчислять НДС с положительной суммовой разницы.

Поскольку в рассматриваемой ситуации счет-фактура выставляется только один раз – в течение 5 дней после отгрузки и дополнительный счет-фактура при оплате на положительную суммовую разницу не оформляется, при оплате каких-либо дополнительных записей в книгу продаж продавцом не вносится.

Проиллюстрируем нововведение на следующем примере:

Условия:

Цена договора на поставку товара с отсрочкой платежа определена в условных единицах.

Поставщик отгружает товар покупателю в сентябре 2011 г. на сумму 23 600 у.е., в том числе НДС.

В ноябре 2011 г., (после нововведений) получена оплата за отгруженный товар.

Согласно условиям договора курс определяется на момент оплаты, при этом условная единица эквивалентна одному евро.

Курс Евро на дату отгрузки (сентябрь) 39.22

Курс Евро на дату оплаты (ноябрь) 40.86

Решение:

На момент отгрузки будут следующие бухгалтерские записи (курс 39,22 руб.):

Следует отметить, что порядок определения налоговой базы при отгрузке нововведения не затронули.

При получении оплаты делаются проводки (курс 40,86 руб.):

Согласно нормам 245-ФЗ, действующим с 01.10.2011 г. не смотря на изменение курса, на момент оплаты у продавца налоговая база по НДС остается неизменной.

Согласно пп. "б" п. 7 ст. 2 Закона N 245-ФЗ суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг) учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.

То есть в рассматриваемой ситуации положительная суммовая разница 38 704 руб. в полной сумме относится в состав внереализационных доходов.

Соответственно счета-фактуры (если они составляются в рублях) на суммовые разницы выставлять не нужно, так как они не учитываются в налоговой базе по НДС (ст. 153 НК РФ).

Теперь же налогоплательщик – продавец обязан только включить положительную суммовую разницу, в рассматриваемом примере это 38 704 руб. в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль. На налогообложение по НДС указанная разница никак не влияет.

Опубликовано в журнале «Актуальная бухгалтерия»