Срок для возражений на дополнительные мероприятия

Пунктом 2 статьи 101 НК РФ установлено, что  налогоплательщик, в отношении которого проводилась налоговая проверка, имеет право до вынесения решения знакомиться со всеми материалами дела о налоговом правонарушении, включая и материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.  При этом законодатель исходит из того, что результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются составной частью материалов налоговой проверки, а потому для соблюдения порядка досудебного урегулирования спора проверяемое лицо должно знать все доводы и выводы, сделанные инспекторами во время проверки.

При этом в Налоговом кодексе РФ не установлен срок для такого ознакомления и подготовки проверяемым лицом мотивированных возражений по результатам дополнительных мероприятий.

Финансовые органы на протяжении уже достаточно долгого времени также не дают ответа на данный вопрос.

Так, например, еще в Письме от 18.02.2011 N 03-02-07/1-58 финансовые органы отметили, что, несмотря на отсутствие в Налоговом кодексе норм, которые бы устанавливали специальный срок для подготовки возражений и их рассмотрения по результатам допмероприятий налогового контроля, налоговики все равно должны дать возможность проверяемым ознакомиться с результатами проведенных мероприятий. Налоговым органом, должно быть обеспечено до вынесения соответствующего решения ознакомление лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, со всеми материалами дела, включая дополнительные.

Аналогичный вывод изложен в Письме Минфина от 26.09.2011 N 03-02-07/1-342. Также Минфин в данном Письме указал, что при отсутствии письменных возражений налогоплательщик (его представитель) вправе давать свои объяснения на любой стадии рассмотрения материалов проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ).

Отрадно, что позиция Минфина однозначно складывается таким образом, что налогоплательщику предоставляется право на представление возражений по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля.

Однако, к сожалению, все приведенные письма Минфина, в том числе и от 26.09.2011 N 03-02-07/1-342 не решает проблему сроков представления возражений. Более поздняя позиция финансовых органов по данному вопросу также не дает ответа на этот вопрос.

Так, в Письме Минфина от 26.10.2011 № 03-02-08/112 налогоплательщиком был задан вопрос о предоставлении налогоплательщику 15 дней для подготовки письменных возражений после окончания проведения дополнительных мероприятий. При этом налогоплательщик в обоснование своей точки зрения сослался на  п. 6 ст. 100 и п. 1 ст. 101 НК РФ.

Однако Минфин вновь указал, что Кодексом не установлены специальные сроки для подготовки проверяемым лицом письменных возражений по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и их рассмотрения, отметив при этом, что срок для ознакомления проверяемого лица с материалами по результату дополнительных мероприятий налогового контроля определяется руководителем (заместителем руководителя) налогового органа с учетом фактических обстоятельств, включая количество указанных материалов и их объем.

Фактически Минфин указывает, что срок на представление возражений по результатам проведения мероприятий налогового контроля будет определяться самим налоговым органом и срок 15 дней для представления возражений на данный случай не распространяется.

Вместе с тем, Минфин указывает, что налогоплательщику обязаны предоставить срок на представление возражений.

Хотим отметить, что судебные органы не так однозначно подходят к этому вопросу как финансовые органы.

Так, высшие судебные инстанции считают, что право и срок на представление возражений должны зависеть от того как дополнительные мероприятия налогового контроля повлияли на выводы налогового органа, зафиксированные в акте проверки.

К такому неоднозначному с нашей точки зрения выводу пришел ВАС РФ.

Коллегия судей ВАС РФ в Определении от 02.08.2011 № ВАС-15726/10, передавая дело в Президиум, указала, что для признания факта нарушений существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности ознакомиться и представить соответствующие возражения на материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, недостаточно ссылки на наличие у него такого права.  В любом случае суду надлежит выяснить, о каких документах и информации идет речь, и каким образом подобная информация влияет на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки.

Отметим, что арбитражный суд кассационной инстанции (см. Постановление ФАС СКО от 04.02.2011 по делу N А32-44414/09-51/796) вынося решение в пользу налогоплательщика и отменяя решение первой инстанции указал, что ознакомление представителя налогоплательщика с материалами, полученными в ходе проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, непосредственно в день рассмотрения указанных материалов, лишило налогоплательщика возможности реализовать право, предусмотренное п. 6 ст. 100 НК РФ, на предоставление возражений по фактам, выводам и предложениям, сформированным налоговым органом по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля

В соответствии с информацией, приведенной на сайте ВАС РФ, без изменения было оставлено решение суда первой инстанции в соответствии с которым,  для признания факта нарушений существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности ознакомиться и представить соответствующие возражения на материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, недостаточно ссылки на наличие у него такого права. На момент подготовки статьи текст Постановления ВАС РФ еще не изготовлен.

Такая позиция ВАС РФ представляется нам достаточно спорной, поскольку фактически, высшая судебная инстанция говорит о следующем. Право на представление возражений по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, а также срок на представление таких возражений являются оценочными понятиями, несмотря на тот факт, что право на предоставление возражений предоставлено налогоплательщику в силу норм налогового законодательства.

Вместе с этим представляется, что такой вывод ВАС РФ может привести и к злоупотреблениям налоговых органов.

Во-вторых, судебная практика нижестоящих судов по данному вопросу также складывается неоднозначно. Так, например, в Постановлении ФАС УО от 14.12.2010 N Ф09-10298/10-С3 суд признавая решении инспекции недействительным, отметил, что поскольку налоговым органом налогоплательщику не предоставлено достаточного и разумного количества времени (5 - 15 дней) для изучения документов, полученных по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, и представления дополнительных возражений на данные документы.

На наш взгляд, ограничение в 15 дней судом здесь указано не случайно и продиктовано существующим на данный момент сроком на представление возражений на акт налоговой проверки в п. 6 ст.100 НК РФ.  В связи с чем, мы полагаем, что именно в пределах этого срока налогоплательщику должно быть предоставлено на подготовку соответствующих возражений.

Интерес в данном деле представляет также и тот факт, что представителю налогоплательщика были предоставлены для ознакомления документы, полученные в ходе проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, с которыми он знакомился в течение одного часа. При этом налогоплательщиком было заявлено ходатайство о предоставлении пяти дней для ознакомления с документами с привлечением специалистов, однако ему было отказано.

В Обзоре судебной практики ФАС ВСО  связанной с применением главы 14 Налогового кодекса Российской Федерации (налоговый контроль) (рекомендован Постановлением Президиума ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.06.2011 N 4) указывалось что  поскольку налогоплательщику справка о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля была вручена в 17 часов 21 октября 2009 года, а рассмотрение материалов проверки назначено на 10 часов 22 октября 2009 года, очевидно, что в нарушение пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик был лишен возможности представить свои возражения, объяснения в отношении новых доказательств, полученных налоговой инспекцией в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Как мы видим, судом фактически установлено, что в пределах одного дня представление возражений является невозможным. Мы согласны с данным выводом суда.

Вместе с тем имеется и противоположная точка зрения.

Так, например, в Постановлении ФАС УО от 25.01.2011 N Ф09-11511/10-С3 суд не принял довод налогоплательщика о том, что ему не была дана возможность представить возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом налогоплательщик не заявлял ходатайств об отложении рассмотрения этих материалов, о выделении дополнительного времени для ознакомления с результатами дополнительных мероприятий и представления возражений. В связи с этим суд отказал в признании решения инспекции незаконным.

Таким образом, как мы видим, единства судебной практики по данному вопросу нет.

Однако, представляется, что вопрос о праве налогоплательщика на представление возражений по результатам дополнительных мероприятий, а также конкретный срок на представление таких возражений не должен быть оценочной категорий и конечно в идеале такой проблемный аспект должен найти отражение путем его законодательного закрепления в НК РФ.

Ввиду того, что в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля  может проводиться истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы, то есть фактически самостоятельные мероприятия налогового контроля,  налогоплательщику должен предоставляться разумный срок для ознакомления с такими документами.

С нашей точки зрения такой срок должен составлять 15 дней, как и в случае представления возражений на акт проверки. В качестве рекомендации можно посоветовать налогоплательщику оформлять ходатайство о представлении срока на представление возражений по полученным материалам в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Полагаем, что такое ходатайство может стать дополнительным аргументом при защите налогоплательщиком своих интересов в суде.

Опубликовано в журнале «Актуальная бухгалтерия».