Признание расходов для целей налога на прибыль: актуальная арбитражная практика

Как следует из Обзора итогов контрольной работы по налогу на прибыль за 2009 год, проблемой, которая может коснуться каждой компании, остается отказ в признании расходов по сделкам с так называемыми «недобросовестным контрагентам».

Казалось бы, этот вопрос должен был разрешиться, так как Пленум Высшего Арбитражного Суда выпустил постановление № 53, помогающее судам найти признаки, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Именно получение необоснованной налоговой выгоды, как указал ВАС РФ, может являться основанием для отказа в вычете НДС и признания расходов для целей прибыли в такой ситуации. Рекомендации в этом документе сводятся в основном к двум вещам: проверке реальности хозяйственной операции и к проверке того, что налогоплательщик проявил должную заботливость и осмотрительность при выборе контрагента.

Однако налоговые органы, как видно из судебной практики и Обзора, пошли другим путем. Доказывать необоснованную налоговую выгоду по правилам, установленным ВАС РФ, оказалось очень трудоемким и непростым процессом, и налоговики стали применять более формальный подход. Санкции на практике часто применяются к налогоплательщику, совершившему реальную операцию и проявившему должную осмотрительность в выборе контрагента. При этом проверяющие ссылаются на то, что они не вменяют организации необоснованную налоговую выгоду, а отказывают в признании расходов в связи с их документальной неподтвержденностью. Механизм простой. Налоговые органы, при выявлении ситуации приобретения товаров у компаний, которые не уплачивают налоги, проводят опросы руководителей этих фирм, по результатам которых фиксируют факт отказа руководителей поставщиков товаров (работ, услуг) от участия в указанных операциях и подписях на документах. Также налоговые органы установив, что организация-поставщик имеет признаки фирмы-однодневки, не находится по юридическому адресу, не сдает налоговую отчетность, зарегистрирована на неустановленных лиц, делают вывод о подписании документов неустановленными лицами. Зафиксировав данные факты, даже без каких-либо дополнительных проверок, налоговые органы вменяют компании – приобретателю товаров (работ, услуг), нарушение требований ст. 252 и ст. 169 НК РФ – отсутствие или недостоверность подписи руководителя на счете-фактуре и первичных документах.

Следует отметить, что длительное время суды в большинстве случаев поддерживали такой формальный подход. Однако в настоящее время можно констатировать тенденцию изменения практики судов по данному вопросу.

Так в Постановлениях ФАС Московского округа от 9 марта 2010 г. N КА-А40/1466-10-2, от 09.12.2009 №КА-А41/12037-09, Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 29 октября 2009 года по делу N А41-15537/08 (оставлено в силе Постановлением ФАС МО от 9 марта 2010 г. N КА-А40/1466-10-2) суды указали, что для подтверждения расходов налогоплательщики вправе предоставлять любые документы, свидетельствующие о реальности операций, в том числе подписанные сторонними незаинтересованными лицами. Так, например, по данным делам в качестве доказательств реальности и легитимности операций по закупке продукции животноводческого происхождения налогоплательщики представили следующие дополнительные документы: Ветеринарные свидетельства по форме №2, журналы входного контроля продукции животноводческого происхождения, регистры складского учета, письма Комитета ветеринарии Правительства г. Москвы, подтверждающие реальность операций и ветеринарного контроля за ними, а также выписки банка, подтверждающие, реальный характер произведенных расходов.

Кроме того, суды указали, что в соответствии с правовой позицией, сформированной ВАС РФ в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53, необоснованная налоговая выгода характеризуется отсутствием фактического осуществления хозяйственных операций (их реальности), совершением операций без деловой цели, учетом операций не в соответствии с их реальным экономическим содержанием, неосмотрительностью и неосторожностью при совершении сделок исключительно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств, единичностью и нетипичностью сделок, нетрадиционностью используемых форм расчетов. Вместе с тем, уклонение контрагентов от исполнения налоговых обязательств само по себе, вне связи с другими обстоятельствами, не означает возникновение необоснованной налоговой выгоды.

Также суды различных округов указывают, что сам по себе факт отказа генерального директора от подписи на счетах-фактурах не может являться безусловным доказательством необоснованности вычета НДС. Согласно закону о государственной регистрации именно налоговый орган обязан проверять и наличие адреса, и реальность учредителя у новой организации. Налоговый орган на практике эти требования не соблюдает, поэтому у судов Поволжского, Московского и Западно-Сибирского округов есть решения, в которых говорится: если операция не была фиктивной и налогоплательщик не мог знать, что контрагент уклоняется от уплаты налогов, затраты на расходы для целей налога на прибыль признаны правомерными. Суды, трактующие такие ситуации в пользу налогоплательщиков, принимают во внимание то, что статьи 252, 169 НК РФ требует от налогоплательщика только формальной проверки заполнения реквизита – подписи руководителя и не обязывает его проводить подчерковедческую экспертизу каждого полученного от поставщика документа. Не возлагают на хозяйствующих субъектов таких обязанностей и обычаи делового оборота. Все, что могут сделать налогоплательщики, проверяя полученные от контрагентов документы, - запросить учредительные документы компании, подтверждение постановки на учет в налоговых органах и убедиться, что если гендиректором компании согласно учредительным документам является Иванов Иван Иванович, то под документами стоит подпись именно Иванова И.И.

Все это свидетельствует о том, что суды начинают ориентировать налоговые органы на отказ от формального подхода к подтверждению права на признание расходов, и обязывают соблюдать требования Постановления Пленума ВАС РФ №53. То есть суды заставляют налоговые органы не просто ссылаться на документальную неподтвержденности расходов в связи с подписанием документов неустановленными лицами, а доказывать действительное получение организацией необоснованной налоговой выгоды.

Однако данный подход в настоящее время пока может быть обозначен только как тенденция, поскольку далеко не все судьи, даже в Московском округе, следуют данной позиции и практика остается противоречивой.

Возможно, упорядочить данный вопрос поможет ВАС РФ и произойти это может совсем скоро. Так Определением ВАС РФ от 12.03.10 в Президиум передано дело №А11-1066/2009. Позиция, изложенная в определении тройки судей ВАС РФ по данному делу, на мой взгляд, полностью соответствует требованиям закона и позиции, ранее изложенной ВАС РФ в Постановлении Пленума №53. Будем надеяться, что Президиум поддержит судей.

Второй вопрос, которому традиционно много места уделено в обзоре – экономическая обоснованность расходов. Можно констатировать, что у инспекций пока нет единого подхода к выявлению расходов, не отвечающих требованиям экономической обоснованности, хотя работа по их систематизации в настоящее время ведется в ФНС РФ.

В целом, можно констатировать, что суды в данном вопросе поддерживают налогоплательщика, если расходы реальны и действительно осуществлены в рамках деятельности, направленной на получение дохода – вне зависимости от результатов такой деятельности (прибыль или убыток) и эффективности расходов (привели ли они к положительному финансовому результату или нет).

Так в Постановлении ФАС Московского округа суд признал, что уплата банку разовой комиссии является экономически обоснованной независимо от того, что впоследствии кредит не был получен по обстоятельствам, не зависящим не от одной из сторон ( Постановление ФАС МО от 8 февраля 2010 г. N КА-А40/84-10-П по Делу N А40-31247/08-90-85).

Также суды поддержали производителей товаров, продающих свою продукцию торговым сетям. Так ФАС Московского округа 23 апреля 2009 г. в постановлении N КА-А40/3578-09 по Делу N А40-30693/08-35-96, а в настоящее время и ВАС РФ в постановлении от 22.12.2010 №11175/09 указали, что производя расходы по продвижению товара на рынке, производители товаров не теряют коммерческого интереса к продвижению своей продукции и после заключения договора поставки, преследуя цель увеличения объема продаж. Для этого организации прибегают к мерчандайзинговым услугам, направленным на продвижение товара к покупателям. Учитывая производственную направленность указанных расходов и их связь с осуществлением деятельности по извлечению прибыли (пункт 1 статьи 252 Кодекса), суды подтвердили их экономическую обоснованность. При этом ВАС РВ отдельно отметил, что переход права собственности на реализованную обществом продукцию до того момента, как организация начинает нести расходы на ее продвижение, не влияет на характер расходов для целей применения главы 25 Кодекса и на право налогоплательщика по заявлению соответствующих налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Вернуться к перечню статей раздела "Рекомендации экспертов"