Доработка товаров и материалов — вспомогательное производство или доведение МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию?

Часто встречается ситуация, когда материальные ценности, приобретенные для использования в производстве или для продажи, могут быть использованы для данных целей после определенных доработок, изменяющих их характеристики (термообработка древесины, нарезка и гибка труб, формирование комплектов ЗИП и т.д.). Операции по такой доработке не являются началом собственно производственного процесса, и между подобной доработкой и отпуском доработанного имущества в производство (продажу) может пройти определенное время, в течение которого доработанное имущество хранится на складах и, следовательно, нуждается в учете, как все прочие запасы. Рассмотрим порядок отражения таких затрат на примере операций по гибке труб.

Предприятия, занимающиеся капитальным ремонтом водопроводов, вынуждены производить гибку части приобретенных труб (в соответствии с утвержденными пообъектными планами ремонтных работ), в результате чего получаются гнутые отводы и кривые вставки. Если гибка осуществляется силами предприятия при помощи трубогибочного комплекса, то у него возникают затраты, связанные с амортизацией данного комплекса, заработной платой рабочих и т.д. В дальнейшем гнутые отводы используются в производстве ремонтных работ самим предприятием или подрядными организациями.

В зависимости от будущего назначения — для продажи подрядчикам или для собственных нужд — приобретенные трубы подлежат оприходованию соответ­ственно как товары или как материалы на одноименных счетах 41 и 10. Рассмотрим оба случая.

Трубы приобретены и приняты к учету как материалы для использования внутри организации

При принятии решения о порядке отражения затрат на гибку труб следует обратить внимание на то, что полученное имущество по своей сути представляет собой иные виды материалов (отводы гнутые, вставки кривые), отличные от исходного материала — прямых труб различного диаметра. Поэтому данное имущество следует учитывать как отдельные номенклатурные позиции. Это имущество производится собственными силами предприятия из приобретенных материалов — прямых труб — и не является для него основным производством. Поэтому такое производство, на наш взгляд, должно учитываться в порядке, установленном для вспомогательных производств.

Согласно п. 16 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н) фактическая себестоимость запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство запасов осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Для учета затрат на производство (гибку труб) (стоимость использованных труб, амортизация, заработная плата и т.д.) следует выделить отдельный субсчет (аналитический признак) на счете 23 «Вспомогательные производства», на котором калькулировать фактическую производственную себестоимость полученных отводов и вставок. Законченные производством отводы и вставки можно принимать к учету в течение месяца по учетным ценам на основании плановых калькуляций, а отклонения фактической себестоимости от плановой учитывать в составе отклонений в стоимости полученного продукта.

Названными Методическими указаниями допускается, что если готовая продукция направляется для использования в самом предприятии, то она на счет 43 «Готовая продукция» может не приходоваться, а учитываться на счете 10 и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции.

По нашему мнению, оприходование произведенных вспомогательным производством отводов и вставок в составе материалов избавит от лишних проводок при использовании счета 43 и позволит вести их единообразный с остальными материалами складской и бухгалтерский учет на счете 10. При этом к данному счету можно открыть субсчет «Материалы собственного производства».

Затраты на гибку труб также можно отнести и к затратам по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такие расходы в соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 (Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.) включаются в затраты на приобретение материально-производственных запасов. Если первоначально трубы были учтены как материалы, то эта норма, безусловно, требует включения затрат на гибку труб в стоимость труб.

Таким образом, как бы ни квалифицировались затраты на гибку — как затраты на производство новых материалов собственными силами или как затраты на доведение материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию, — в обоих случаях эти затраты должны быть включены в стоимость отводов и вставок.

С точки зрения бухгалтерских записей оба подхода также равнозначны: для накопления затрат необходимо использовать обособленный затратный счет и накопленные на нем затраты необходимо включить в стоимость материалов.

Рекомендуемые бухгалтерские записи:

Д 23, субсчет «Изготовление отводов и вставок» — К 10 — списана стоимость трубы, переданной в гибку;
Д 23, субсчет «Изготовление отводов и вставок» — К 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 02 «Амортизация основных средств» и др. — произведены прочие затраты на гибку трубы;
Д 10, субсчет «Материалы собственного производства» (При учете без использования счетов 15 «Заготовление материалов» и 16 «Отклонения в стоимости материалов».)— К 23, субсчет «Изготовление отводов и вставок» — приняты к учету отводы и вставки по учетным ценам на основании плановых калькуляций;
Д 10, субсчет «Отклонения в стоимости в материалов» — К 23, субсчет «Изготовление отводов и вставок» — списаны отклонения фактической стоимости производства от плановой.

Трубы приобретены и приняты к учету как товары для перепродажи подрядчикам

Некоторое затруднение представляет собой случай, когда отводы и вставки, так же как и трубы, из которых они изготовлены, изначально предполагалось продавать подрядчикам для проведения ремонтов водопроводов или строительства (реконструкции) в рамках инвестиционного договора и приобретенные трубы приняты к учету как товары для перепродажи.

В этом случае доработку товаров действительно необходимо учитывать как затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Эти затраты в соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 увеличивают стоимость товаров. К таким затратам, уточняет ПБУ 5/01, относятся затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению техниче­ских характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

Однако в отличие от материалов не все затраты, связанные с приобретением, включаются в их стоимость. В частности, согласно п. 13 ПБУ 5/01 организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.

Разрешительный характер нормы говорит о том, что включение затрат по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию, в стоимость товаров или в издержки обращения является предметом учетной политики. Более того, существует арбитражная практика, которая (правда, для целей налогообложения прибыли, а не бухгалтерского учета) отстаивает право налогоплательщика включать такого рода затраты в издержки обращения.

Тем не менее в целях единообразия автор рекомендует выбрать единый механизм для товаров и материалов. Кроме этого, поскольку в одном производственном процессе могут быть использованы как трубы, учтенные на счете 41, так и трубы, учтенные в составе материалов, необходим единый механизм калькуляции их стоимости и учета полученных отводов и вставок.

В данном случае можно рекомендовать следующий механизм: если переданные в гибку трубы первоначально учитывались на счете 41, перед использованием их в производстве следует провести их переклассификацию в материалы. И в дальнейшем полученные отводы и вставки, принятые к учету на счет 10, субсчет «Материалы собственного производства», при их передаче подразделению, осуществляющему продажу, необходимо вернуть на счет 41. Данный механизм полностью соответствует порядку, установленному п. 218—222 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

Вернуться к перечню статей раздела "Рекомендации экспертов"