Конституционный суд дал определение камеральным и выездным налоговым проверкам

Алексей Яковлев, руководитель практики налоговых споров ФБК-Право

 В своей повседневной деятельности налогоплательщиками в большей степени применяются прямые нормы, регламентирующие порядок исчисления и уплаты налогов. К нормам-принципам, а так же к нормам, в которых раскрыты те или иные термины налогоплательщики прибегают реже и, как правило, в тех ситуациях, которые не имеют в налоговом законодательстве прямых ответов в отношении способов их разрешения.

Статья 11 НК РФ, где раскрыты институты, понятия и термины, используемые в Налоговом кодексе, не содержит в себе ряда ключевых определений, относящихся к налоговому контролю. Так, например, в данной статье не раскрыт такой термин как «мероприятие налогового контроля», принимая же во внимание ряд положений НК РФ можно предположить, что это более широкая категория, включающая в себя как налоговые проверки, так и другие контрольные действия, осуществляемые налоговыми органами. Не содержит в себе статья 11 НК РФ и определение камеральной и выездной налоговой проверки. При этом специальные нормы главы 14 НК РФ, посвященные налоговому контролю, данные понятия так же не раскрывают. Статья 88 НК РФ только указывает, что камеральная проверка проводится в отношении представленной налогоплательщиком декларации (расчета), а предметом выездной налоговой проверки согласно п. 4 ст. 89 НК РФ является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Однако насколько актуальной была бы дефиниция, которая бы раскрывала понятие камеральной и выездной налоговой проверки?

Вопросы, связанные с налоговым администрированием, регулярно становятся предметом спора в судах различных инстанций. Анализ судебной практики показывает, что судами предпринимались попытки раскрытия понятия камеральной и выездной налоговой проверки.

• >  Постановление ФАС МО от 14.01.2004 № А-А40/10761-03: «…исходя из смысла ст. ст. 87 и 88 НК РФ в их совокупности …невозможно предоставление в ходе камеральной проверки всего объема бухгалтерской документации, подтверждающей правильность исчисления налога. Право налогового органа на истребование документов ограничивается необходимостью устранения отдельных и явных неясностей и недостатков. Иное приводит к размыванию границы между понятиями выездной и камеральной налоговой проверки».
• >  Постановление ФАС ЦО от 28.06.2005 № А54-293/2005-С18: «…камеральная налоговая проверка является счетной проверкой представленных документов, которая не должна подменять собой выездную проверку».
• >  Постановление ФАС ЗСО от 28.11.2005 № Ф04-8642/2005(17430-А27-25): «…целью камеральной проверки является проверка правильности заполнения налоговых форм, соответствия данных налоговых деклараций регистрам бухгалтерского учета. То есть камеральная проверка служит выявлению ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, а потому эта проверка является счетной проверкой представленных документов, которая должна проводиться адекватными методами и не подменять собой выездную проверку.»

Во всех приведенных выше делах ключевым вопросом, который собственно пробуждал суды к попыткам формулирования понятий камеральной и выездной налоговой проверки, был вопрос о полномочиях налоговых органов по истребованию документов. Однако этот вопрос был разрешен на законодательном уровне – путем внесения изменений и дополнений в часть первую НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ. В числе попыток раскрытия природы выездной налоговой проверки нельзя не упомянуть Постановление КС РФ от 16.07.2004 № 14-П, где была высказана следующая позиция:

«…Основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения, для чего осуществляющие ее уполномоченные должностные лица налоговых органов могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения (часть четвертая статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации).»

Не стоит обходить внимание и утвержденную приказом ФНС РФ от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок, где было указано, что выездные налоговые проверки являются наиболее эффективной формой налогового контроля. В результате проведения выездных налоговых проверок налоговыми органами должны одновременно решаться несколько задач, наиболее важные из которых: выявление и пресечение нарушений законодательства о налогах и сборах; предупреждение налоговых правонарушений. И, наконец, в мае 2010 года в правовых базах появилось Определение КС РФ от 08.04.2010 № 441-О-О, в котором Конституционный Суд РФ дал определение камеральной и выездной налоговой проверки. В обращении заявителя, по которому было вынесено указанное Определение, ставился вопрос о несоответствии Конституции РФ положений пункта 1 статьи 89 НК РФ, поскольку данная норма позволила налоговому органу провести повторную выездную проверку физического лица, не являющего индивидуальным предпринимателем за налоговый период, который был охвачен камеральной налоговой проверкой и преодолеть тем самым судебный акт, принятый по спору в отношении результатов указанной камеральной проверки. При этом заявитель полагал, что проведение выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа на основании абзаца второго п. 1 ст. 89 НК РФ по существу означает, что такая проверка является камеральной.

Рассматривая такое обращение, Конституционный Суд в своем Определении раскрыл понятие выездной и камеральной налоговой проверки:

«…выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра (статья 92 Налогового кодекса Российской Федерации) и выемки документов и предметов (статья 94 Налогового кодекса Российской Федерации). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения. Камеральная же налоговая проверка, по смыслу пункта 1 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В отличие от выездной налоговой проверки, она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона.»

Сравнив текст Определения КС РФ и выдержки из судебных актов окружных судов, приведенных выше, можно увидеть, что позиции весьма близки. Суммируя их можно сделать вывод, что для камеральной проверки отведена роль текущего документального (счетно-арифметического) контроля за показателями налоговой отчетности с акцентом на обязанность налоговых органов по оперативному реагированию на выявленные ошибки и несоответствия в этой отчетности. За выездной налоговой проверкой оставлены более углубленные исследование и анализ документов налогоплательщика в месте его нахождения, с возможным применением дополнительных (специальных) мероприятий налогового контроля, в т.ч. таких как осмотр и выемка.

Какое же практическое значение могут иметь приведенные понятия, которые теперь получили раскрытие в правовой позиции КС РФ?

Как уже было отмечено выше, вопрос о пределах документального исследования в ходе камеральных налоговых проверок был решен на законодательном уровне. Но есть целый ряд других вопросов, которые с учетом данных Конституционным Судом РФ определений камеральной и выездной налоговой проверки, может получить свое разрешение. Вот некоторые из них.

• >  Исключение из состава осуществляемых в ходе камеральных налоговых проверок мероприятий, которые характерны исключительно для выездных налоговых проверок;

В настоящее время в судебной практике нет единообразия по вопросу о возможности проведения налоговыми органами (их должностными лицами) осмотра помещений и выемки в ходе камеральной налоговой проверки. Напомним, что согласно п. 1 ст. 92 НК РФ должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов. Согласно п. 1 ст. 94 НК РФ выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Не смотря на наличие прямых и предельно ясных формулировок приведенных норм, суды в целом ряде дел исходили из того, что осмотр и выемка допустимы и в ходе камеральных налоговых проверок.

• >  Определение ВАС РФ от 15.05.2007 № 3742/07: «…действующее законодательство не запрещает налоговым органам производить в ходе камеральной проверки осмотр помещений, в которых находится имущество налогоплательщика, для определения соответствия фактическим данным сведений, отраженных плательщиками в документах, представляемых в налоговые органы.»
• >  Определение ВАС РФ от 29.05.2008 № 6938/08: «…проведение осмотра помещения вне рамок выездной налоговой проверки, осуществленное в ходе камеральной налоговой проверки, не противоречит пункту 1 статьи 88 и статье 92 Налогового кодекса Российской Федерации».
• >  Постановление ФАС СЗО от 09.02.2005 № А05-2050/04-18: «…отклоняется как не соответствующий материалам дела довод налогоплательщика об осуществлении налоговой инспекцией незаконной выемки документов при проведении камеральной проверки.»

• >  Побуждение налоговых органов к более четкому и оперативному реагированию на допущенные налогоплательщиком ошибки в исчислении и уплате налогов, которые выявлены (могут быть выявлены) в ходе камеральных налоговых проверок.

На обязательность информирования налогоплательщиков о наличии имеющихся к нему у налоговых органов претензий, появившихся в ходе камеральной проверки, КС РФ обратил внимание еще в Определении от 12.07.2006 № 267-О.

На практике, однако, стал возникать вопрос в отношении того, а что собственно можно считать ошибкой или несоответствием, допущенными налогоплательщиком. В одном из споров неверное определение налогоплательщиком налогового периода, не было признано по смыслу ст. 88 НК РФ ошибкой в налоговой декларации; следовательно, налоговый орган не обязан был сообщать налогоплательщику о неверном определении налогового периода и предлагать представить пояснения (Постановление ФАС МО от 01.06.2009 № КА-А41/4708-09). Можно предположить, что при наличии на момент рассмотрения подобного дела анализируемой позиции КС РФ, исход мог бы быть иным. Ведь ключевой аспект камеральной проверки, на который в Определении КС № 441-О-О было обращено внимание – это предупреждение последствий неправильного применения закона налогоплательщиком. Поэтому любая ошибка, обнаруженная налоговым органом при проведении камеральной проверки, которая привела или может привести к неблагоприятным последствиям для этого налогоплательщика, должна быть оперативно (до принятия решения) доведена до его сведения.

В заключении необходимо отметить, что Конституционный Суд уже не в первый раз своими позициями восполняет имеющиеся в налоговом законодательстве пробелы в отношении принципиальных аспектов, касающихся налогового администрирования. Законодателям стоит расценить это как сигнал к действию, поскольку в совершенствовании норм части первой НК РФ в части налогового администрирования еще есть большое поле деятельности.

Опубликовано в газете "ЭЖ-Юрист"