Готовим документы для камеральной проверки

Вопросы, касающиеся представления документов ходе проведения камеральных налоговых проверок остаются одними из самих актуальных среди вопросов применения норм НК РФ, касающихся налогового администрирования. Начиная освещение данного вопроса, прежде всего, необходимо напомнить, что ст. 88 НК РФ, определяя правила проведения камеральных налоговых проверок, содержит два различных алгоритма представления документов, в зависимости от степени «обязательности» действий по предоставлению документов для налогоплательщика:

(1) в п. 4 ст. 88 НК РФ регламентирован порядок реагирования налогоплательщика на поступившее от налогового органа предложение представить пояснения в отношении выявленных налоговым органом ошибок и несоответствий данных представленной налогоплательщиком декларации;

(2) в п.п. 6-9 ст. 88 НК РФ предусмотрены случаи, когда налоговый орган вправе при проведении камеральной проверки потребовать представления дополнительных документов, а налогоплательщик обязан их представить.   

Начнем с первого алгоритма.

Согласно п. 3 ст. 88 НК РФ, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки и (или) противоречия, либо выявлены несоответствия, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Правилу п. 3 ст. 88 НК РФ корреспондирует п. 4 ст. 88 НК РФ, где предусмотрено, что налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения, вправе дополнительно представить в налоговый орган документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет). 

То, что истребование пояснений в случае обнаружения ошибок и (или) противоречий в налоговой отчетности является не ПРАВОМ, а ОБЯЗАННОСТЬЮ налогового органа вытекает как из Определения КС РФ от 12.07.2006 № 267-О, так и из Определения КС РФ от 08.04.2010 № 441-О-О, в котором Конституционный Суд РФ дал определение камеральной и выездной налоговой проверки:   

«…Камеральная …налоговая проверка … нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона.»

Но если налоговый орган, безусловно, обязан потребовать у налогоплательщика пояснений в связи с обнаруженными в налоговой отчетности ошибками и (или) противоречиями, то представление документов и пояснений в связи с выявленными налоговым органом ошибками и (или), противоречиями, несоответствиями является ПРАВОМ, а не обязанностью налогоплательщика. То есть за непредставление пояснений по существу выявленных налоговым органом ошибок и (или) противоречий в налоговой отчетности, налогоплательщик ответственности не несет. Однако это не стоит рассматривать в качестве универсальной рекомендации о том, как реагировать на обращения налоговых органов по поводу выявленных ими ошибок и (или) несоответствий в ходе камеральной налоговой проверки.   Необходимо в каждом конкретном случае оценивать возможные неблагоприятные последствия в случае представления или не представления дополнительных документов, сведений и информации. 

В судебной практике уже достаточно давно нашел свое подтверждение подход, что если налоговый орган при проведении камеральной проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 7307/08). Однако из этого правила имеется четыре исключения, когда налоговый орган вправе истребовать дополнительные документы у налогоплательщика, а налогоплательщик не вправе отказать в их представлении. Это исключения в рамках «второго алгоритма»:

>             согласно п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ;

>             согласно п. 6 ст. 88 НК РФ при проведении камеральных проверок налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы;

>             согласно п. 8 ст. 88 НК РФ при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов;

>             согласно п. 9 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщика документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов.

По основанию, предусмотренному п. 7 ст. 88 НК РФ налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков документы, которые входят в состав налоговой отчетности или являются обязательными приложениями к ней. Судебная практика подтверждает, что попытки налоговых органов по расширению состава подлежащих представлению с декларацией документов, являются незаконными. Так, в одном из дел, по мнению инспекции, налогоплательщиком не были соблюдены условия для признания убытка в целях налогообложения прибыли, установленные положениями ст. 275.1 НК РФ (убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств), поскольку для подтверждения правомерности учета убытка в спорном размере общество не представило по требованию инспекции нормативы, утвержденные органами исполнительной власти субъекта РФ или порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам, а так же первичные документы. Отказывая в передаче этого дела в Президиум ВАС РФ, коллегия судей ВАС указала, что в силу положений ст. 88 НК РФ у инспекции не было оснований по истребованию у общества документов в рамках проведения камеральной налоговой проверки, обязанность по предоставлению которых вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль не предусмотрена Главой 25 НК РФ. Не представление таких документов не может служить основанием для вывода инспекции о неправомерности включения обществом в состав расходов при исчислении налога на прибыль спорного убытка. (Определение ВАС РФ от 28.07.2011 № ВАС-9137/11)

При оценке правомерности требований о представлении документов, подтверждающих право на налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ), возникает вопрос о разграничении собственно льгот (ст. 56 НК РФ) и иных случаев получения налоговых выгод в виде использования налоговых освобождений, совершения операций, не являющихся объектом налогообложения, налоговых вычетов, расходов и т.п. При этом судебная практика уже достаточно давно исходит из того, что по основанию, предусмотренному п. 6 ст. 88 НК РФ не могут истребоваться документы, подтверждающие расходы (профессиональные налоговые вычеты) (Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 7307/08). Определенную сложность решение данного вопроса имеет для НДС, поскольку глава 21 НК РФ формально не содержит статей, определяющих право на налоговые льготы, а имеет нормы, регламентирующие перечень операций, не являющихся объектом обложения НДС (п.2 ст. 146 НК РФ), освобожденных от обложения НДС (ст. 149 НК РФ) и т.п. Судебной практикой единых подходов по данным вопросам не выработано, однако в ряде дел суды исходили из того, что определение места реализации услуг за пределами территории РФ не является налоговой льготой. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 10.11.2009 № А56-17415/2009 было указано, что налогоплательщик не использовал налоговые льготы. В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции реализации товаров, работ, услуг на территории РФ. Признание для целей налогообложения в п. 1.1 ст. 148 НК РФ конкретных услуг реализованными не на территории РФ означает, что реализация таких услуг не является объектом обложения НДС, не учитывается при формировании налоговой базы по этому налогу. Налоговые же льготы применяются согласно статье 56 НК РФ в отношении объектов налогообложения.

При оценке правомерности требований о представлении документов при проведении камеральных проверок деклараций по НДС (п. 8 ст. 88 НК РФ) необходимо учитывать, что налоговые органы вправе истребовать только документы, подтверждающие налоговые вычеты, и это право предоставлено налоговым органам только по камеральным проверкам таких деклараций по НДС, в которых заявлено право на возмещение налога. То есть, если по декларации причитается сумма НДС «к уплате» в бюджет, то по основанию, предусмотренному п. 8 ст. 88 НК РФ налоговые органы не вправе истребовать дополнительные документы у налогоплательщика. Такой подход подтверждается судебной практикой. Так, например, в Постановлении ФАС МО от 15.02.2011 № КА-А40/226-11 было указано, что налоговый орган при проведении камеральной проверки вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы только в случаях, предусмотренных п.п. 3, 6, 8 и 9 ст. 88 НК РФ. Однако, поскольку в спорной декларации Общество сумму налога к возмещению не заявляло, а заявило налог к уплате, Инспекция не вправе была требовать представления расшифровки строк декларации. Необходимо отметить, что этот подход разделяется и Минфином РФ (так, аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина РФ от 27.12.2007 № 03-02-07/2-209).

Что касается состава документов, которые могут истребоваться налоговыми органами по п. 8 ст. 88 НК РФ, то это документы, которые в соответствии со ст. 172 НК РФ подтверждают правомерность применения налоговых вычетов. Финансовое ведомство в недавнем письме от 17.08.11 № 03-07-14/85 выразило мнение, что проверяющие при проведении камеральной проверки декларации по НДС, в которой заявлены суммы этого налога к возмещению, могут запросить все необходимые подтверждающие документы. И сослалось на то, что перечень документов, подтверждающих право на вычет НДС, не является закрытым (ст. 172 НК РФ). Такой подход действительно имеет место и на практике состав этих документов часто трактуется налоговыми органами чрезвычайно широко, однако для такого подхода нет законных оснований, что подтверждается судебной практикой. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 21.12.2010 № А56-23965/2010 было указано, что основанием для применения налогового вычета является наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и первичных документов, подтверждающих принятие указанных товаров (работ, услуг) на учет. При этом суд не признал в качестве документов, подтверждающих правомерность вычетов НДС, книги покупок и книги продаж.

Важное значение для правильного понимания границ полномочий налоговых органов по истребованию дополнительных документов при проведении камеральных проверок имеет Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 № 17393/10. В этом споре рассматривалась ситуация, возникшая в ходе камеральной проверки декларации по НДС за период, в котором часть операций (реализация пушнины) облагалась по ставке 0 %. В ходе камеральной проверки инспекция получила доказательства, опровергающие реальность совершенных налогоплательщиком операций по закупке пушнины у физических лиц, что послужило основанием для обложения инспекцией спорных операций по ставке НДС 18 % вместо заявленной налогоплательщиком ставки 0 %. Президиумом ВАС РФ в подобной ситуации был сделан вывод о том, что инспекция вышла за пределы своих полномочий, предусмотренных ст. 88 НК РФ, поскольку товар был приобретен обществом у физических лиц без налога, суммы налоговых вычетов по соответствующим сделкам в декларации отсутствуют. Поэтому при проведении камеральной налоговой проверки у инспекции не было оснований для осуществления мероприятий налогового контроля, касающихся взаимоотношений общества с физическими лицами, в том числе для истребования информации о происхождении товаров. Таким образом, Президиум ВАС РФ в данном деле подчеркнул, что налоговый орган, при проведении камеральной проверки декларации по НДС вправе дополнительно истребовать документы, подтверждающие правомерность налоговых вычетов, а поскольку вычеты по спорным операциям в данном случае не были заявлены, то получение и использование для принятия решения по итогам проверки иных документов как у налогоплательщика, так и других лиц, является незаконным.

Анализируя положения п. 9 ст. 88 НК РФ, необходимо отметить, что на практике налоговые органы нередко допускают расширительное толкование предусмотренного в нем основания для истребования дополнительных документов, запрашивая, например, формы статистической отчетности. Однако, формы статистической отчетности, строго говоря, не являются документами, служащими основанием для исчисления и уплаты НДПИ. К последним можно отнести, в частности, документы, в которых зафиксирована технологическая схема добычи полезного ископаемого, документы по реализации добытого полезного ископаемого (при использовании расчетного метода определения стоимость добытого полезного ископаемого – документы о понесенных налогоплательщиком расходах в связи с добычей), то есть, те документы, в которых содержатся исходные данные для расчета налоговой базы и определения суммы НДПИ за период. Статистическая отчетность содержит сводные, переработанные, обобщенные данные о добыче, подготовленные в соответствии с определенными требованиями, зачастую, отличными от требований налогового законодательства. Поэтому статистическая отчетность не может рассматриваться в качестве документов, служащих основанием для исчисления и уплаты НДПИ. Такой подход поддерживает и судебная практика. В одном из дел, отказывая в передаче дела в Президиум ВАС РФ, коллегия судей ВАС указала, что основанием для привлечения общества к ответственности явилось непредставление им по требованию налогового органа в рамках камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДПИ форм статистической отчетности. Формы статистического наблюдения, истребованные у общества, не являются документами, влияющими на размер подлежащего уплате НДПИ (Определение ВАС РФ от 05.04.2011 № ВАС-3084/11).

Очень часто в ходе камеральной проверки возникают вопросы, а как быть, если документов, которые надо представить в инспекцию слишком много? На какой период можно продлить срок предоставления документов?

Согласно п. 3 ст. 93 НК РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 (рабочих) дней со дня получения соответствующего требования. В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы. В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

Важно отметить, что НК РФ не определяет, на какой срок может быть продлено представление документов. В связи с этим можно рекомендовать только одно – просить надо такой срок, который действительно выполним, но важно объяснить, чем объективно вызвана такая продолжительность исполнения требования (примерное количество запрошенных документов в экземплярах (листах), территориальная удаленность подразделений, где находятся документы и т.п.). Даже если инспекция с заявленным сроком не согласиться, будет что объяснить в суде, если инспекция, например, наложит штраф по ст. 126 НК РФ. При этом в той части, в которой документы могут быть подготовлены с срок, надо их подготовить и передать для камеральной проверки.  

Что касается способов сокращения объема представляемых документов, то ресурсы здесь следующие.

Во-первых, необходимо проанализировать требование на предмет его соответствия положениям ст.ст. 31, 88, 93 НК РФ, возможно, его исполнение в полном объеме и не потребуется, ввиду выхода налогового органа за пределы своих полномочий. Однако такая оценка должна выполняться квалифицированным специалистом и должна быть выражена в подготовке мотивированной позиции, которая должна быть доведена до сведения налогового органа, чтобы было видно, что требование не просто проигнорировано, а ему дана профессиональная правовая оценка.

Во-вторых, для документов, представляемых в налоговые органы после 1 января 2010 года, действует положение п. 5 ст. 93 НК РФ, в соответствии с которым в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Поэтому, если есть доказательства представления документа в ходе ранее проведенной проверки, второй раз его можно не предоставлять.

В-третьих, после внесения изменений в п. 2 ст. 93 НК РФ (Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ), налоговые органы имеют право в случае необходимости ознакомиться с подлинниками документов. Однако эта процедура несет в себе свои определенные риски, поэтому форсировать ее применение со своей стороны налогоплательщикам вряд ли стоит.

В любом случае необходимо помнить, что если в ходе камеральной проверки запрашиваются именно документы, то выполнение такого требования не может быть заменено какими-либо пояснениями, если только это не пояснения в отношении отсутствия у налогоплательщиков истребованных документов или пояснения в отношении мотивов несогласия налогоплательщика с теми или иными пунктами требования о предоставлении документов.

Опубликовано в журнале «Актуальная бухгалтерия».