Бухгалтерский учет налога на прибыль

Подробнее о бухгалтерском учете.

Услуги ФБК - заказ

Оглавление

Раздел  I.       Транзакционный и балансовый методы бухгалтерского учета налога на прибыль      

Два подхода к бухгалтерскому учёту налога на прибыль

Определение временных разниц через баланс и отчёт о прибылях и убытках

Подходы международного и российского стандартов по учёту налога на прибыль

Раздел  II.      Расчет показателей налогообложения прибыли обоими методами

Пример 1.  Основные средства

Пример 2.  Нематериальные активы

Раздел  III.     Применимость в рамках одного юридического лица двух методов учета налоговых разниц

Нормативные требования

Техническая возможность

Единство учетной политики

 

Раздел  I.       Транзакционный и балансовый методы
бухгалтерского учета налога на прибыль

Два подхода к бухгалтерскому учёту налога на прибыль

Практика расчёта расхода по налогу на прибыль и отложенных налогов, применявшаяся в разных странах мира выработала богатый методический инструментарий, из которого к настоящему моменту выделяются два основных подхода, называемые «методом отсрочки» и «балансовым методом». Балансовый метод считается более современным и совершенным по сравнению с методом отсрочки.

По методу отсрочки показатели отчёта о прибылях и убытках – доходы и расходы – принимаются в качестве первичных. В отношении их признания фиксируются налоговые разницы, рассчитывается текущий налог на прибыль, а также та часть отложенного налога, которая образовалась или погасилась за прошедший период. Балансовые показатели отложенного налога являются вторичными – получаются расчётным путём, исходя из того, насколько изменилась их величина за текущий период.

Балансовый метод бухгалтерского учёта и отражения в отчётности налога на прибыль основан на приоритете показателей по состоянию на отчётную дату, где показатели за отчетный период являются вторичными. Этот метод базируется на показателях бухгалтерского баланса, по которым определяются временные налоговые разницы в стоимости активов и обязательств, а на их основе рассчитывается итоговая величина отложенных налогов. Отложенный налог на прибыль рассчитывается на основе данных бухгалтерского баланса в сравнении с данными налогового учета. Показатели отчёта о прибылях и убытках являются вторичными. Они определяются расчётным путём как изменение общей величины отложенных налогов между отчётными датами.

В 1996 году была принята новая редакция международного стандарта IAS 12, вступившая в силу с 1 января 1998 г., которая реализовала новый подход – вместо метода отсрочки стал применяться балансовый метод. Изменение метода учёта налога на прибыль в МСФО обусловлено объективными причинами. Балансовый метод зарекомендовал себя как гораздо более эффективный, чем метод отсрочки, причём с любой точки зрения – и затрат и эффекта. Балансовый метод лучше и надёжнее обеспечивает достоверность и полноту данных финансовой отчётности, и в то же время существенно упрощает учётный процесс и снижает его трудоёмкость. Единственным недостатком балансового метода является только то, что он не позволяет совсем отказаться от ведения налогового учёта и получать все данные для целей налогообложения непосредственно на бухгалтерских счетах. Балансовый метод требует построения автономной системы налогового учёта, для того, чтобы заполнить налоговую декларацию.

Оба метода учета отложенных налогов тесно взаимосвязаны. Когда правила признания операций в бухгалтерском и налоговом учёте не совпадают, расход по налогу отражается в том периоде, когда образовалась соответствующая бухгалтерская прибыль. При этом он обусловливает изменение фактических сумм налога к уплате в других периодах. Это влияние происходит посредством активов и обязательств, которые называются отложенными налогами. Различные периоды связаны между собой посредством образования и погашения отложенных налоговых активов и обязательств. При этом любое изменение в отложенных налогах соответствует разнице между величиной расхода по налогу с одной стороны, и фактической величиной налога, подлежащей уплате за текущий период, с другой стороны. Для того чтобы соотнести величину налога к уплате с бухгалтерским расходом по налогу, необходимо учесть изменения, произошедшие с отложенными налоговыми активами и обязательствами. При этом, не требуется суммировать все фактические составляющие величины налога к уплате. Величина налога к уплате может быть получена косвенно, путём корректировок бухгалтерского расхода по налогу, или наоборот: бухгалтерский расход по налогу может быть получен путём корректировок суммы налога к уплате за период. Правда, такая числовая сверка усложняется различиями бухгалтерского и налогового учёта, которые не связаны с разнесением операций во времени, а связаны с самим фактом признания той или иной операции. При этом возникают так называемые «постоянные» разницы, которые сразу в текущем периоде корректируют расход по налогу на прибыль. Но это усложнение в целом вписывается в общую концепцию метода отложенных налогов и не изменяет общих принципов.

Определение временных разниц через баланс и отчёт о прибылях и убытках

Ключевым параметром, на котором строятся оба метода учета налога на прибыль, являются временные налоговые разницы. Различие в подходах к определению временных разниц послужило водоразделом между методами баланса и отсрочки. Эти два подхода связаны с широко известным разделением всех бухгалтерских учётных объектов на статические, отражаемые в балансе, и динамические, отражаемые в отчёте о прибылях и убытках.

Статические показатели характеризуют состояние учётных объектов организации в конкретный момент времени – на отчётную дату. Динамические показатели характеризуют изменения, которые произошли с учётными объектами организации в течение промежутка времени – в отчётном периоде. В первом приближении статическим показателям соответствуют сальдо счетов бухгалтерского учёта, а динамическим показателям соответствуют обороты по счетам (брутто), или разница конечного и начального сальдо (нетто).

Статические показатели находят отражение в балансе организации напрямую (например, остаточная стоимость основного средства) или связаны косвенно с балансовыми показателями (первоначальная стоимость и накопленная амортизация). Динамические показатели находят отражение в других формах бухгалтерской отчётности напрямую или косвенно связаны с показателями других форм.

Временные разницы, на которых базируется расчёт бухгалтерских показателей налогообложения прибыли, характеризуются одновременно не только динамическими, но и статическими величинами. С этой двойственностью и связаны два различных подхода к определению временных налоговых разниц, сформировавшиеся в международной практике бухгалтерского учёта. Для налоговой временной разницы характерен дуализм, заключающийся в том, что разница отражается одновременно на динамическом и статическом объекте. Временная разница влияет на корректировку бухгалтерского финансового результата текущего периода для получения величины налоговой базы, и в то же время, она отражает различия в бухгалтерской и налоговой оценках определённого актива или обязательства.

Таким образом, налоговые временные разницы можно определить через динамические объекты – доходы и расходы. Такое их определение акцентирует внимание на моменте возникновения и восстановления временной разницы. Согласно этому подходу, временная разница возникает, когда какой-либо доход или расход в текущем периоде признан по правилам одного из видов учёта (бухгалтерского или налогового), но ещё не признан в другом виде учёта. Разница восстанавливается в том периоде, когда этот доход или расход будет признан в другом виде учёта. На этом подходе базируется метод «отсрочки».

С другой стороны налоговые временные разницы можно определить через статические объекты – активы и обязательства. Такое их определение акцентирует внимание на факте существования временной разницы. Согласно этому подходу, временная разница имеет место, когда оценка актива или обязательства не совпадает в бухгалтерском учёте и в целях налогообложения. Погашение такого обязательства или возмещение такого актива влияет на величину налога на прибыль в соответствующем периоде. На этом подходе базируется балансовый метод.

Временные разницы, в зависимости от используемого метода, в английском языке имеют разные названия. Метод отсрочки оперирует понятием «timing difference». Балансовый метод оперирует понятием «temporary difference». В России, к сожалению, сначала получил распространение единственный вариант перевода, где оба вида разниц – timing и temporary – переведены как «временные». Различие между ними было сделано только в ударении. «Timing differences» переведено как «временные разницы» с ударением на третьем слоге, а «temporary differences» переведено как «временные разницы» с ударением на первом слоге.

В авторизованном переводе Фонда МСФО, который подлежит применению в РФ в соответствии с Федеральным законом «О консолидированной финансовой отчетности» от 27 июля 2010 г. № 208‑ФЗ, указанный недочёт исправлен. В этом тексте  timing difference переводятся как «срочные» разницы, а temporary differences – по прежнему как временные разницы. Однако, последствия неудачного перевода пока остаются в тексте Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утверждённого приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н, (далее – ПБУ 18/02), которое является российским аналогом международного стандарта IAS 12 «Налоги на прибыль». В тексте ПБУ18/02 для обозначения налоговых разниц используется только один термин «временные», но при этом в пункте 8 для этого термина фактически даётся определение не временных, а срочных разниц.

Подходы международного и российского стандартов по учёту налога на прибыль

Сначала применение метода отложенных налогов в международном учёте было связано с методом отсрочки. Он применялся практически с 70‑х годов до середины 90‑х. Со временем, он обнаружил целый ряд недостатков. В частности, определение срочных разниц не охватывало все случаи возникновения налоговых последствий. Некоторые разницы появлялись при отнесении оценочных операций сразу на собственный капитал организации, минуя текущие финансовые результаты. Не будучи связанными с доходами и расходами, такие разницы, тем не менее, вызывали те же налоговые последствия, что и обычные срочные разницы. На практике, зачастую, timing difference называлась разница в оценке балансовых объектов, что не подходило под определение срочных разниц. Потенциальные налоговые последствия, вызванные срочными разницами, фиксировались в балансе в форме отложенных налоговых активов и обязательств. Возникла необходимость сами налоговые разницы также связать с балансовыми объектами – активами и обязательствами. Так родилась новая модификация метода отложенных налогов – метод балансовых обязательств или балансовый метод – со своим определением временной разницы как temporary difference.

Определение временной разницы по балансовому методу даётся через понятие «налоговой величины» актива и обязательства, которая сравнивается с его балансовой стоимостью. Определение налоговой величины дано в пунктах 7 и 8 IAS 12. Перевод английского термина «tax base» на русский язык как «налоговая база» на наш взгляд неудачен, поскольку термин «налоговая база» используется в российском налоговом законодательстве для определения количественной характеристики объекта налогообложения. Вместо него во избежание терминологической путаницы в настоящей консультации используется термин «налоговая величина».

Налоговая величина актива – это сумма, которая вычитается для целей налогообложения из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будут получены налогоплательщиком в результате возмещения балансовой стоимости данного актива. Если эти экономические выгоды не будут облагаться налогом, налоговая стоимость актива равняется его балансовой стоимости.

Налоговая величина обязательства – это сумма, которая будет считаться для целей налогообложения экономическими выгодами, которые будут облагаться налогом при аннулировании данного обязательства. Налоговая стоимость обязательства равняется его балансовой стоимости, за вычетом любой суммы дохода, который не будет облагаться налогом в будущих периодах.

В российском стандарте по учету налога на прибыль ПБУ 18/02 методика балансового метода не нашла отражения. Это связано с тем, что положение принималось в 2002 году и основывалось на подходе, применявшемся в России до принятия 25 главы Налогового Кодекса, который заключался в получении данных для целей налогообложения прибыли путём корректировки данных бухгалтерского учета. Основной идеей ПБУ 18/02 стала идея о ведении налогового учета на бухгалтерских счетах с отражением разниц и соответствующими корректировками. Цели собственно бухгалтерской отчетности были отодвинуты на второй план. В ПБУ 18/02 присутствуют элементы и метода отсрочки, и балансового метода одновременно, но до конца не реализован ни один из них. Разницы рассматриваются прежде всего как корректировки бухгалтерских доходов и расходов для целей налогообложения. Поэтому определение разниц, данное в п.8 ПБУ 18/02, отражает понятие срочных разниц. Однако, требование к их учету строится на сравнении оценки активов и обязательств, что соответствует временным разницам в понимании МСФО.

Кроме того в ПБУ 18/02 присутствуют элементы устаревшего так называемого «транзакционного» метода. Транзакционный метод является старой разновидностью метода отсрочки. Это то, с чего метод отсрочки изначально начинался. Транзакционный метод предполагает самостоятельный расчёт отложенных налогов в отношении каждой отдельно взятой хозяйственной операции, в которой образуется налоговая разница. Современный метод отсрочки предполагает определение отложенного налога на прибыль на основе сравнения финансового результата (прибыли или убытка) с налоговой базой. Для этого все срочные разницы суммируются и определяется итоговая срочная разница, а уже на ее основе считается отложенный налоговый актив или обязательство. По транзакционному методу отложенный налог определяется в отношении каждой срочной разницы, а потом уже суммируются отложенные налоги. Транзакционный метод на сегодняшний день является наиболее трудоемким способом учета налога на прибыль.

Укрепившиеся в России в 90-е годы прошлого века традиции корректировок бухгалтерского учета для целей налогообложения, подкрепленные некоторыми формулировками ПБУ 18/02, привели к тому, что подавляющее большинство российских организаций при выполнении требований этого стандарта пошли по самому трудному пути – стали применять не просто метод отсрочки, а еще и самую древнюю и трудоёмкую его разновидность – транзакционный метод. Именно поэтому ПБУ 18/02 внедрялось в практику заметно тяжелее других российских бухгалтерских стандартов. В то же время внимательное прочтение норм ПБУ 18/02 приводит к выводу о нормативной возможности реализовать в российском учёте и отчётности эффективный балансовый метод, прописанный в IAS 12.

 

Раздел  II.     Расчет показателей налогообложения прибыли
обоими методами

Пример 1.  Основные средства

Условия:

Общество по согласованию с арендодателем произвело неотделимые улучшения арендованного имущества. Договор аренды заключен на 5 лет. Изначально с арендодателем не было письменной договоренности о компенсации расходов на неотделимые улучшения. По истечении 3-х лет было подписано доп. соглашение о том, что договор продлевается на 2 года (с пяти до семи лет), и расходы будут частично компенсированы: в размере арендной платы за последние 6 месяцев пользования имуществом.

Для целей РСБУ общество признало основное средство стоимостью 100 руб. и начало его амортизировать из расчета 5 лет. При подписании доп. соглашения Общество пересмотрело СПИ (был СПИ – 5 лет, изменили на 7 лет) по правилам изменения оценочных значений.

Для целей налога на прибыль общество признало основное средство амортизируемым имуществом с первоначальной стоимостью 60 руб. Остальные потраченные 40 руб. были признаны текущими расходами в соответствии с НК РФ. Амортизацию стали начислять исходя из срока 5 лет, который не менялся в связи с заключением доп. соглашения.

Сделанные допущения:

>         Неотделимые улучшение осуществлены к моменту начала срока договора аренды.

>         Неотделимые улучшения завершены и введены в эксплуатацию в декабре 1-го года.

>        Амортизация основного средства в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным способом.

>         Амортизация основного средства в бухгалтерском и налоговом учете полностью относится на расходы (т.е. остатки незавершенного производства и готовой продукции на конец периода не содержат в себе начисленную амортизацию).

>         Ставка налога на прибыль во всех периодах составляла 20%.

>         Все расчеты делаются для годовых показателей.

>        Входящие отложенные налоги отсутствуют.

>         Прочие факты, не описанные в условии, учитываются для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения одинаково и не приводят к возникновению налоговых разниц (в том числе как временных, так и постоянных).

>         Совокупная прибыль Общества от прочих фактов, не описанных в условии, в целях наглядности примера принимается условно равной 50 руб. в год (совпадает в бухгалтерском и налоговом учете).

 

Таблица  1.        

Расчёт исходных показателей бухгалтерского учета (руб.)

период	Балансовая стоимость основного средства на конец периода	Расходы по амортизации основного средства за период	Прибыль до налогообложения за период
1	2	3	4
1 год	100	0	50
2 год	80	(20)	30
3 год	60	(20)	30
4 год	40	(20)	30
5 год	30	(10)	40
6 год	20	(10)	40
7 год	10	(10)	40
8 год	0	(10)	40

Пояснения к таблице 1:

По графе 2 отражена балансовая (остаточная) стоимость основного средства в виде неотделимых улучшений, рассчитанная как первоначальная стоимость за вычетом суммы накопленной амортизации. Значение по графе 2 получаются путем суммирования предыдущего значения этой же графы с графой 3.

По графе 3 отражена амортизация основного средства, признанная в качестве расходов в периоде (по условиям примера вся амортизация относится на расходы), рассчитанная линейным способом для первых трех лет эксплуатации основного средства исходя из срока полезного использования 5 лет, а для оставшихся 4 лет исходя из срока полезного использования 7 лет с изменением срока на перспективной основе. Значения по графе 3 для строк «2, 3, 4 год» равны 100 руб./ 5, а для строк «5, 6, 7, 8 год» равны остаточной стоимости на момент изменения СПИ (значение строки «4 год» по графе 2), деленное на оставшийся новый СПИ (7 – 3).

По графе 4 отражена прибыль Общества до налогообложения за период, рассчитанная как совокупная прибыль Общества от прочих фактов, не описанных в условии примера, минус расходы, описанные в условии примера. Значения по графе 4 получаются путем суммирования 50 руб. и графы 3.

Таблица  2.        

Расчёт исходных показателей налогового учета (руб.)

период	Остаточная стоимость основного средства на конец периода	Расходы по амортизации ОС за период	Сопутствующие расходы на неотделимые улучшения	Налоговая база за период
1	2	3	4	5
1 год	60	0	(40)	10
2 год	48	(12)	0	38
3 год	36	(12)	0	38
4 год	24	(12)	0	38
5 год	12	(12)	0	38
6 год	0	(12)	0	38
7 год	0	0	0	50
8 год	0	0	0	50

Пояснения к таблице 2:

По графе 2 отражена остаточная стоимость основного средства в виде неотделимых улучшений для целей налогообложения прибыли, рассчитанная как первоначальная стоимость за вычетом суммы накопленной амортизации. Значения по графе 2 получаются путем суммирования предыдущего значения этой же графы с графой 3.

По графе 3 отражена амортизация основного средства, признанная в качестве расходов (уменьшения налоговой базы) в периоде (по условиям примера вся амортизация относится на расходы), рассчитанная линейным способом исходя из срока полезного использования 5 лет. Значения по графе 3 (за исключением строк «1, 7, 8 год» равных 0), равны 60/5.

По графе 4 отражены расходы на неотделимые улучшения, осуществленные Обществом в 1 году, которые по правилам налогового учета не включены в первоначальную стоимость основного средства и признаны в уменьшение налоговой базы за период, в размере 40 руб. (по условиям).

По графе 5 отражена налоговая база по налогу на прибыль за период, рассчитанная как совокупная прибыль Общества от прочих фактов, не описанных в условии примера, минус расходы, описанные в условии примера. Значения по графе 4 получаются путем сложения 50 руб. и сумма граф 3 и 4.

Таблица  3.   

Расчёт показателей налогообложения прибыли транзакционным методом (руб.)

период	Расходы по налоговому учету	Расходы по бухгалтерскому учету	Временные (срочные) разницы	Отложенный налог на прибыль за период	Отложенный налог на прибыль на конец периода
1	2	3	4	5	6
1 год	(40)	0	(40)	(8)	(8)
2 год	(12)	(20)	8	1,6	(6,4)
3 год	(12)	(20)	8	1,6	(4,8)
4 год	(12)	(20)	8	1,6	(3,2)
5 год	(12)	(10)	(2)	(0,4)	(3,6)
6 год	(12)	(10)	(2)	(0,4)	(4)
7 год	0	(10)	10	2	(2)
8 год	0	(10)	10	2	0

Пояснения к таблице 3:

По графе 2 отражены те расходы Общества для целей налогового учета, признание которых отличается от их признания в бухгалтерском учете. Значения по графе 2 данной таблицы получаются путем суммирования граф 3 и 4 таблицы 2.

По графе 3 отражены те расходы Общества для целей бухгалтерского учета, признание которых отличается от их признания в налоговом учете. Значения по графе 3 данной таблицы соответствуют графе 3 таблицы 1.

По графе 4 отражены временные (срочные) разницы за период в том значении, в котором они определяются в п.8 ПБУ 18 как доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль и налоговую базу в разных периодах. Отрицательная срочная разница (увеличение налогооблагаемой разницы или уменьшение вычитаемой разницы) обозначается числом в круглых скобках. Положительная срочная разница (увеличение вычитаемой разницы или уменьшение налогооблагаемой разницы) обозначается числом без скобок. Значения по графе 4 получаются путем вычитания графы 3 из графы 2.

По графе 5 отражается отложенный налог на прибыль за период в том значении, в котором он обозначен в абзаце 4 пункта 14 и абзаце 3 пункта 15 ПБУ 18/02. В экономическом смысле эти величины означают расход или доход по отложенному налогу за период как это определено в МСФО (в МБС 12 «Налоги на прибыль). В формах российской отчетности эти величины отражаются в строках отчета о прибылях и убытках под наименованиями «изменения отложенных налоговых обязательств» и «изменения отложенных налоговых активов». Расход по отложенному налогу (увеличение отложенного налогового обязательства или уменьшение отложенного налогового актива) обозначается числом в круглых скобках. Доход по отложенному налогу (увеличение отложенного налогового актива или уменьшение отложенного налогового обязательства) обозначается числом без скобок. Значения по графе 5 получаются путем умножения графы 4 на 20%.

По графе 6 отражается отложенный налог на прибыль на конец периода (актив или обязательство) в том значении, в котором он определен в абзаце 1 пункта 14 и абзаце 1 пункта 15 ПБУ 18/02. В бухгалтерской (финансовой) отчетности эти величины отражаются в строках баланса под наименованиями «отложенные налоговые обязательства» и «отложенные налоговые активы». Отложенное налоговое обязательство обозначается числом в круглых скобках. Отложенный налоговый актив обозначается числом без скобок. Значения по графе 6 получаются путем суммирования предыдущего значения этой же графы с графой 5.

Таблица  4.   

Расчёт показателей налогообложения прибыли балансовым методом (руб.)

период	Налоговая величина актива	Балансовая стоимость актива	Временные разницы	Отложенный налог на прибыль на конец периода	Отложенный налог на прибыль за период
1	2	3	4	5	6
1 год	60	100	(40)	(8)	(8)
2 год	48	80	(32)	(6,4)	1,6
3 год	36	60	(24)	(4,8)	1,6
4 год	24	40	(16)	(3,2)	1,6
5 год	12	30	(18)	(3,6)	(0,4)
6 год	0	20	(20)	(4)	(0,4)
7 год	0	10	(10)	(2)	2
8 год	0	0	0	0	2

Пояснения к таблице 4:

По графе 2 отражена налоговая величина активов Общества, имеющих отличающуюся балансовую стоимость. Значения по графе 2 данной таблицы соответствуют графе 2 таблицы 2.

По графе 3 отражена балансовая стоимость активов Общества, имеющих отличающуюся налоговую величину. Значения по графе 3 данной таблицы соответствуют графе 2 таблицы 1.

По графе 4 отражены временные разницы на конец периода в том значении, в котором предусмотрен их аналитический учет в абзаце 2 п.3 ПБУ 18 как разницы в оценке активов и обязательств. Временная разница в таком значении составляет основу построения требований МСФО, в частности МБС 12 «Налоги на прибыль». Налогооблагаемая временная разница обозначается числом в круглых скобках. Вычитаемая временная разница обозначается числом без скобок. Значения по графе 4 получаются путем вычитания графы 3 из графы 2.

По графе 5 отражается отложенный налог на прибыль на конец периода (актив или обязательство) в том значении, в котором он определен в абзаце 1 пункта 14 и абзаце 1 пункта 15 ПБУ 18/02. В бухгалтерской (финансовой) отчетности эти величины отражаются в строках баланса под наименованиями «отложенные налоговые обязательства» и «отложенные налоговые активы». Отложенное налоговое обязательство обозначается числом в круглых скобках. Отложенный налоговый актив обозначается числом без скобок. Значения по графе 5 получаются путем умножения графы 4 на 20%.

По графе 6 отражается отложенный налог на прибыль за период в том значении, в котором он обозначен в абзаце 4 пункта 14 и абзаце 3 пункта 15 ПБУ 18/02. В экономическом смысле эти величины означают расход или доход по отложенному налогу за период как это определено в МСФО (в МБС 12 «Налоги на прибыль). В формах российской отчетности эти величины отражаются в строках отчета о прибылях и убытках под наименованиями «изменения отложенных налоговых обязательств» и «изменения отложенных налоговых активов». Расход по отложенному налогу (увеличение отложенного налогового обязательства или уменьшение отложенного налогового актива) обозначается числом в круглых скобках. Доход по отложенному налогу (увеличение отложенного налогового актива или уменьшение отложенного налогового обязательства) обозначается числом без скобок. Значения по графе 6 получаются на основе данных графы 5 путем вычитания ее предыдущего значения из ее текущего значения.

Таблица  5.               

Фрагмент бухгалтерских балансов на конец периода (руб.)

период	8 год	7 год	6 год	5 год	4 год	3 год	2 год	1 год
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Отложенные налоговые обязательства	0	2	4	3,6	3,2	4,8	6,4	8

В таблице 5 сведены все балансы за рассматриваемые периоды в части показателей отложенного налога на прибыль (коды строк для статистики «1160» и «1420»).

По строке «отложенное налоговое обязательство» (код строки для статистики «1160») отражены величины отложенного налогового обязательства на конец каждого из рассматриваемых периодов. Указанные величины соответствуют графе 6 таблицы 3 и графе 5 таблицы 4

Строка «отложенные налоговые активы» (код строки для статистики «1420») не приводится ввиду отсутствия соответствующих показателей в рассматриваемом примере.

Таблица  6.               

Фрагмент отчетов о прибылях и убытках за период (руб.)

период	8 год	7 год	6 год	5 год	4 год	3 год	2 год	1 год
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Прибыль (убыток) до налогообложения	40	40	40	40	30	30	30	50
Текущий налог на прибыль	(10)	(10)	(7,6)	(7,6)	(7,6)	(7,6)	(7,6)	(2)
Изменение отложенных налоговых обязательств	2	2	(0,4)	(0,4)	1,6	1,6	1,6	(8)
Чистая прибыль (убыток)	32	32	32	32	24	24	24	40

Пояснения к таблице 6:

В таблице 6 сведены все отчеты о прибылях и убытках за рассматриваемые периоды в части показателей налога на прибыль (коды строк для статистики «2300» и «24…»).

По строке «Прибыль (убыток) до налогообложения» (код строки для статистики «2300») отражены величины прибыли до налогообложения за каждый из рассматриваемых периодов. Указанные величины соответствуют графе 4 таблицы 1.

По строке «Текущий налог на прибыль» (код строки для статистики «2410») отражены величины налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет (налога по налоговой декларации) за каждый из рассматриваемых периодов. Указанные величины получаются путем умножения графы 5 таблицы 2 на 20%.

По строке «Изменение отложенных налоговых обязательств» (код строки для статистики «2430») отражены изменения величины отложенных налоговых обязательств за каждый из рассматриваемых периодов. Указанные изменения представляют собой расход (при увеличении) или доход (при уменьшении) по отложенному налогу на прибыль за период. Указанные величины соответствуют графе 5 таблицы 3 и графе 6 таблицы 4.

Сумма строк «Текущий налог на прибыль» и «Изменение отложенных налоговых обязательств» представляет собой величину общего (реального) расхода по налогу на прибыль, который применяется в международной практике и в МСФО в качестве показателя налога на прибыль за период. В рассматриваемом примере ввиду допущения об отсутствии постоянных разниц эта величина (во всех периодах) равна так называемому «условному расходу по налогу на прибыль», то есть результату умножения прибыли до налогообложения на налоговую ставку (20%).

По строке «чистая прибыль (убыток)» (код строки для статистики «2400») отражены величины итоговой прибыли за каждый из рассматриваемых периодов. Указанные величины получаются путем вычитания из прибыли до налогообложения расхода по налогу на прибыль (суммы строк «Текущий налог на прибыль» и «Изменение отложенных налоговых обязательств»).

Прочие строки в части показателей налогообложения прибыли (коды строк для статистики «24…») не приводятся ввиду отсутствия соответствующих показателей в рассматриваемом примере.
 

Пример 2.  Нематериальные активы

Условия:

Общество разрабатывало рабочую конструкторскую документацию в рамках осуществления НИОКР. Разработка была успешно завершена, то есть НИОКР дал положительный результат. В силу своей охраноспособности на данный НИОКР были оформлены документы, подтверждающие исключительные права ОАО на данную разработку. По окончании разработки НИОКР был внедрен в производство. В бухгалтерском учете затраты на данный НИОКР составили в общей сложности 500 руб., и были признаны в качестве нематериального актива на основании п.3 ПБУ 14/07. Данный актив признан Обществом нематериальным активом с неопределенным сроком полезного использования, и, следовательно, в соответствии с п.23 ПБУ 14/07 данный актив не амортизируется.

Через 3 года Общество заключило возмездный лицензионный договор о передаче конструкторской документации в пользование на 12 лет. Заключение договора явилось основанием для изменения срока полезного использования нематериального актива – с неопределенного на определенный 12-летний срок. ОАО не предполагает по истечении срока данного договора возможности использования данной проектной документации. После заключения договора Общество начало амортизировать данный актив.

Для целей исчисления налога на прибыль на ту же дату и в той же оценке, что в бухгалтерском учете был признан нематериальный актив. По данному нематериальному активу с момента передачи в производство был установлен СПИ, равный 10 годам. Амортизация начислялась в составе прямых расходов, формирующих себестоимость готовой продукции (самолетов). Впоследствии СПИ не пересматривался.  С даты передачи конструкторской документации по лицензионному договору амортизация по этому объекту НМА начала списываться под два разных источника: частично под себестоимость производимой продукции, частично - против дохода-роялти (для простоты в пропорции 50/50 пополам, амортизация линейная) на оставшиеся 7 лет.

Сделанные допущения:

>       НИОКР завершены и нематериальный актив принят к учету в декабре 0-го года.

>       Нематериальный актив не обесценивался

>       Амортизация нематериального актива в бухгалтерском и налоговом учете начислялась линейным способом.

>      Ставка налога на прибыль во всех периодах составляла 20%.

>       Все расчеты делаются для годовых показателей.

>       Входящие отложенные налоги отсутствуют.

>       Лицензионный договор вступил в силу с 1 января 4 года и закончился 31 декабря 15 года. Лицензионные платежи составляли 100 руб. в год.

>      Прочие факты, не описанные в условии, учитываются для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения одинаково и не приводят к возникновению налоговых разниц (в том числе как временных, так и постоянных).

>       В целях наглядности примера его условия дополняются следующей условной информацией о производстве и продаже самолетов, на себестоимость которых в налоговом учете начисляется амортизация рассматриваемого в примере нематериального актива:

НМА использовался в производстве трёх самолетов, которые производились последовательно в течение 5 лет каждый – с января 01 года по декабрь 05 года; с января 06 года по декабрь 10 года; с января 11 года по декабрь 15 года. Каждый из самолетов был продан за 800 руб. (без учета НДС) соответственно в декабре 5 года, в декабре 10 года, и декабре 15 года. Затраты на производство указанных самолетов (помимо амортизации НМА) составляли 100 руб. в год. (были одинаковыми в бухгалтерском и налоговом учете).

>      Совокупная прибыль Общества от прочих фактов, не описанных в условии, принимается условно равной 300 руб. в год (совпадает в бухгалтерском и налоговом учете).

>      Таблица 7.

Расчёт исходных показателей бухгалтерского учета (руб.)

период	Балансовая стоимость НМА на конец периода	Остатки НЗП на конец периода	Расходы по амортизации НМА за период	Расходы по списанию ГП на себестоимость продаж) за период	Прибыль до налогообложения за период
1	2	3	4	5	6
1 год	500	100	0	0	300
2 год	500	200	0	0	300
3 год	500	300	0	0	300
4 год	458,3	400	(41,7)	0	358,3
5 год	416,7	0	(41,6)	(500)	658,4
6 год	375	100	(41,7)	0	358,3
7 год	333,3	200	(41,7)	0	358,3
8 год	291,7	300	(41,6)	0	358,4
9 год	250	400	(41,7)	0	358,3
10 год	208,3	0	(41,7)	(500)	658,3
11 год	166,7	100	(41,6)	0	358,4
12 год	125	200	(41,7)	0	358,3
13 год	83,3	300	(41,7)	0	358,3
14год	41,7	400	(41,6)	0	358,4
15 год	0	0	(41,7)	(500)	658,3

Пояснения к таблице 7:

По графе 2 отражена балансовая (остаточная) стоимость нематериального актива, созданного в результате НИОКР, рассчитанная как первоначальная стоимость за вычетом суммы накопленной амортизации. Значение по графе 2 получаются путем суммирования предыдущего значения этой же графы с графой 4.

По графе 3 отражена балансовая стоимость остатков незавершенного производства самолетов, рассчитанная путем накопления ежегодных затрат по 100 руб. и обнуляемая в конце 5-го, 10-го и 15-го года (при продаже самолетов). Значения по графе 3 получаются путем суммирования предыдущего значения этой же графы, увеличенного на 100 руб., с графой 5.

По графе 4 отражена амортизация нематериального актива, признанная в качестве расходов в периоде (по условиям примера вся амортизация в бухгалтерском учете относится на расходы), рассчитанная линейным способом исходя из срока полезного использования 12 лет, начиная с 4-го года. Значения по графе 4 начиная с 4-го года равны 500 руб./ 12. При этом округление до десятых долей в одном из трёх случаев делалось до меньшего значения с целью избегания кумулятивной ошибки.

По графе 5 отражена себестоимость готовой продукции (самолета) списанная на расходы периода (на «себестоимость продаж») в момент продажи самолета в 5-м, 10-м и 15-м году. Значения по графе 5 для 5-го, 10-го и 15-го года равны 100 руб.* 5.

По графе 6 отражена прибыль Общества до налогообложения за период, рассчитанная как совокупная прибыль Общества от прочих фактов, не описанных в условии примера, плюс лицензионные платежи, плюс выручка от продажи самолета, минус расходы, описанные в условии примера. Значения по графе 6 получаются путем суммирования 300 руб., увеличенных начиная с 4-года на 100 руб. и увеличенных в 5-м, 10-м и 15-м году на 800 руб., с графами 4 и 5.

Таблица 8.

Расчёт исходных показателей налогового учета (руб.)

период	Остаточная стоимость НМА на конец периода	Остатки НЗП на конец периода	Расходы (амортизация НМА) за период	Расходы по списанию ГП на себестоимость продаж) за период	Налоговая база за период
1	2	3	4	5	6
1 год	450	150	0	0	300
2 год	400	300	0	0	300
3 год	350	450	0	0	300
4 год	300	575	(25)	0	375
5 год	250	0	(25)	(700)	475
6 год	200	125	(25)	0	375
7 год	150	250	(25)	0	375
8 год	100	375	(25)	0	375
9 год	50	500	(25)	0	375
10 год	0	0	(25)	(625)	550
11 год	0	100	0	0	400
12 год	0	200	0	0	400
13 год	0	300	0	0	400
14год	0	400	0	0	400
15 год	0	0	0	(500)	700

Пояснения к таблице 8:

По графе 2 отражена остаточная стоимость нематериального актива, созданного в результате НИОКР, для целей налогообложения прибыли, рассчитанная как первоначальная стоимость за вычетом суммы накопленной амортизации. Значения по графе 2 получаются путем вычитания из предыдущего значения этой же графы 50 руб. (500 руб./ 10 = 50 руб.).

По графе 3 отражена величина остатков незавершенного производства самолетов для целей налогообложения прибыли, рассчитанная путем накопления ежегодных затрат по 100 руб., увеличенных на включаемую в прямые затраты амортизацию нематериального актива, и обнуляемая в конце 5-го, 10-го и 15-го года (при продаже самолетов). Значения по графе 3 с 1-го по 10-й годы (пока амортизировался нематериальный актив) получаются путем суммирования предыдущего значения этой же графы, увеличенного на 150 руб. (100  + 50), с графами 4 и 5. Значения по графе 3 с 11-го по 15 годы (когда амортизация нематериального актива закончилась) получаются путем суммирования предыдущего значения этой же графы, увеличенного на 100 руб., с графой 5.

По графе 4 отражена амортизация нематериального актива, признанная в качестве расходов (уменьшения налоговой базы) в периоде, рассчитанная линейным способом исходя из срока полезного использования 10 лет. По условиям примера в первые три года амортизация ни в какой части не относилась на текущие расходы, а в следующие семь лет (с 4-го по 10-й годы) половина амортизации относилась на текущие расходы. В оставшиеся пять лет (с 11-го по 15-й годы) амортизация не начислялась, поскольку нематериальный актив был полностью самортизирован. Значения по графе 4 равны с 4-го по 10-й годы 500 руб./ 10 / 2, в остальные годы – равны 0.

По графе 5 отражены прямые затраты на производство готовой продукции (самолета), признанные в уменьшение налоговой базы за период в момент продажи самолета в 5-м, 10-м и 15-м году. Значения по графе 5 равны для 5-го года: 100 руб.* 5 + 50 руб.* 3 + 25 руб.* 2; для 10-го года: 100 руб.* 5 + 25 руб.* 5; для 15-го года: 100 руб.* 5.

По графе 6 отражена налоговая база по налогу на прибыль за период, рассчитанная как совокупная прибыль Общества от прочих фактов, не описанных в условии примера, плюс выручка от продажи самолета, минус расходы, описанные в условии примера. Значения по графе 6 получаются путем суммирования 300 руб., увеличенных начиная с 4-года на 100 руб. и увеличенных в 5-м, 10-м и 15-м году на 800 руб., с графами 4 и 5.

Таблица 9.

Расчёт показателей налогообложения прибыли транзакционным методом (руб.)

период	Расходы по налоговому учету	Расходы по бухгалтерскому учету	Временные (срочные) разницы	Отложенный налог на прибыль за период	Отложенный налог на прибыль на конец периода
1	2	3	4	5	6
1 год	0	0	0	0	0
2 год	0	0	0	0	0
3 год	0	0	0	0	0
4 год	(25)	(41,7)	16,7	3,3	3,3
5 год	(725)	(541,6)	(183,4)	(36,7)	(33,4)
6 год	(25)	(41,7)	16,7	3,3	(30,1)
7 год	(25)	(41,7)	16,7	3,3	(26,8)
8 год	(25)	(41,6)	16,6	3,3	(23,5)
9 год	(25)	(41,7)	16,7	3,3	(20,2)
10 год	(650)	(541,7)	(109,3)	(21,9)	(42,1)
11 год	0	(41,6)	41,6	8,3	(33,8)
12 год	0	(41,7)	41,7	8,3	(25,5)
13 год	0	(41,7)	41,7	8,3	(17,2)
14год	0	(41,6)	41,6	8,3	(8,9)
15 год	(500)	(541,7)	41,7	8,3	(0,6)

Пояснения к таблице 9:

По графе 2 отражены те расходы Общества для целей налогового учета, признание которых отличается от их признания в бухгалтерском учете. Значения по графе 2 данной таблицы получаются путем суммирования граф 4 и 5 таблицы 8.

По графе 3 отражены те расходы Общества для целей бухгалтерского учета, признание которых отличается от их признания в налоговом учете. Значения по графе 3 данной таблицы получаются путем суммирования граф 4 и 5 таблицы 7.

По графе 4 отражены временные (срочные) разницы за период в том значении, в котором они определяются в п.8 ПБУ 18 как доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль и налоговую базу в разных периодах. Отрицательная срочная разница (увеличение налогооблагаемой разницы или уменьшение вычитаемой разницы) обозначается числом в круглых скобках. Положительная срочная разница (увеличение вычитаемой разницы или уменьшение налогооблагаемой разницы) обозначается числом без скобок. Значения по графе 4 получаются путем вычитания графы 3 из графы 2.

По графе 5 отражается отложенный налог на прибыль за период в том значении, в котором он обозначен в абзаце 4 пункта 14 и абзаце 3 пункта 15 ПБУ 18/02. В экономическом смысле эти величины означают расход или доход по отложенному налогу за период как это определено в МСФО (в МБС 12 «Налоги на прибыль). В формах российской отчетности эти величины отражаются в строках отчета о прибылях и убытках под наименованиями «изменения отложенных налоговых обязательств» и «изменения отложенных налоговых активов». Расход по отложенному налогу (увеличение отложенного налогового обязательства или уменьшение отложенного налогового актива) обозначается числом в круглых скобках. Доход по отложенному налогу (увеличение отложенного налогового актива или уменьшение отложенного налогового обязательства) обозначается числом без скобок. Значения по графе 5 получаются путем умножения графы 4 на 20%.

По графе 6 отражается отложенный налог на прибыль на конец периода (актив или обязательство) в том значении, в котором он определен в абзаце 1 пункта 14 и абзаце 1 пункта 15 ПБУ 18/02. В бухгалтерской (финансовой) отчетности эти величины отражаются в строках баланса под наименованиями «отложенные налоговые обязательства» и «отложенные налоговые активы». Отложенное налоговое обязательство обозначается числом в круглых скобках. Отложенный налоговый актив обозначается числом без скобок. Значения по графе 6 получаются путем суммирования предыдущего значения этой же графы с графой 5.

Таблица 10.

Расчёт показателей налогообложения прибыли балансовым методом (руб.)

период	Налоговая величина активов	Балансовая стоимость активов	Временные разницы	Отложенный налог на прибыль на конец периода	Отложенный налог на прибыль за период
1	2	3	4	5	6
1 год	600	600	0	0	0
2 год	700	700	0	0	0
3 год	800	800	0	0	0
4 год	875	858,3	16,7	3,3	3,3
5 год	250	416,7	(166,7)	(33,3)	(36,6)
6 год	325	475	(150)	(30)	3,3
7 год	400	533,3	(133,3)	(26,7)	3,3
8 год	475	591,7	(116,7)	(23,3)	3,4
9 год	550	650	(100)	(20)	3,3
10 год	0	208,3	(208,3)	(41,7)	(21,7)
11 год	100	266,7	(166,7)	(33,3)	8,4
12 год	200	325	(125)	(25)	8,3
13 год	300	383,3	(83,3)	(16,7)	8,3
14год	400	441,7	(41,7)	(8,3)	8,4
15 год	0	0	0	0	8,3

Пояснения к таблице 10:

По графе 2 отражена налоговая величина активов Общества, имеющих отличающуюся балансовую стоимость. Значения по графе 2 данной таблицы получаются путем суммирования граф 2 и 3 таблицы 8.

По графе 3 отражена балансовая стоимость активов Общества, имеющих отличающуюся налоговую величину. Значения по графе 3 данной таблицы получаются путем суммирования граф 2 и 3 таблицы 7.

По графе 4 отражены временные разницы на конец периода в том значении, в котором предусмотрен их аналитический учет в абзаце 2 п.3 ПБУ 18 как разницы в оценке активов и обязательств. Временная разница в таком значении составляет основу построения требований МСФО, в частности МБС 12 «Налоги на прибыль». Налогооблагаемая временная разница обозначается числом в круглых скобках. Вычитаемая временная разница обозначается числом без скобок. Значения по графе 4 получаются путем вычитания графы 3 из графы 2.

По графе 5 отражается отложенный налог на прибыль на конец периода (актив или обязательство) в том значении, в котором он определен в абзаце 1 пункта 14 и абзаце 1 пункта 15 ПБУ 18/02. В бухгалтерской (финансовой) отчетности эти величины отражаются в строках баланса под наименованиями «отложенные налоговые обязательства» и «отложенные налоговые активы». Отложенное налоговое обязательство обозначается числом в круглых скобках. Отложенный налоговый актив обозначается числом без скобок. Значения по графе 5 получаются путем умножения графы 4 на 20%.

По графе 6 отражается отложенный налог на прибыль за период в том значении, в котором он обозначен в абзаце 4 пункта 14 и абзаце 3 пункта 15 ПБУ 18/02. В экономическом смысле эти величины означают расход или доход по отложенному налогу за период как это определено в МСФО (в МБС 12 «Налоги на прибыль). В формах российской отчетности эти величины отражаются в строках отчета о прибылях и убытках под наименованиями «изменения отложенных налоговых обязательств» и «изменения отложенных налоговых активов». Расход по отложенному налогу (увеличение отложенного налогового обязательства или уменьшение отложенного налогового актива) обозначается числом в круглых скобках. Доход по отложенному налогу (увеличение отложенного налогового актива или уменьшение отложенного налогового обязательства) обозначается числом без скобок. Значения по графе 6 получаются на основе данных графы 5 путем вычитания ее предыдущего значения из ее текущего значения.

Таблица 11

Фрагмент бухгалтерских балансов на конец периода с 1 по 8 годы (руб.)

период	8 год	7 год	6 год	5 год	4 год	3 год	2 год	1 год
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Отложенный налоговый актив	0	0	0	0	3,3	0	0	0
Отложенные налоговые обязательства	23,3	26,7	30	33,3	0	0	0	0

 

Таблица 12.

Фрагмент бухгалтерских балансов на конец периода с 8 по 15 годы (руб.)

период	15 год	14 год	13 год	12 год	11 год	10 год	9 год	8 год
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Отложенные налоговые обязательства	0	8,3	16,7	25	33,3	41,7	20	23,3

Пояснения к таблицам 11, 12:

В таблицах 11, 12 сведены все балансы за рассматриваемые периоды в части показателей отложенного налога на прибыль (коды строк для статистики «1160» и «1420»).

По строке «отложенное налоговое обязательство» (код строки для статистики «1160») отражены величины отложенного налогового обязательства на конец каждого из рассматриваемых периодов. Указанные величины соответствуют графе 5 таблицы 10 в части отрицательных значений. В идеале эти величины должны также соответствовать графе 6 таблицы 9 в части отрицательных значений. Однако в силу сделанных округлений и кумулятивного эффекта в рассматриваемом примере между данными, полученными разными методами (транзакционным и балансовым) возникли небольшие расхождения. При возникновении таких расхождений в целях составления бухгалтерской отчетности следует использовать данные, полученные балансовым методом, так как кумулятивный эффект накапливания ошибки при округлении действует только при применении транзакционного метода. Для предупреждения подобных расхождений можно применять уровень округления при ведении бухгалтерского учета, на порядок или на два порядка точнее, чем при представлении информации в бухгалтерской отчетности.

По строке «отложенные налоговые активы» (код строки для статистики «1420») отражены величины отложенного налогового актива на конец каждого из рассматриваемых периодов (в наличии только в таблице 11 на конец 4-го года). Указанная величина соответствует графе 6 таблицы 9 и графе 5 таблицы 10 в части положительных значений.

Таблица 13

Фрагмент отчетов о прибылях и убытках за период с 1 по 8 годы (руб.)

период	8 год	7 год	6 год	5 год	4 год	3 год	2 год	1 год
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Прибыль (убыток) до налогообложения	358,4	358,3	358,3	658,4	358,3	300	300	300
Текущий налог на прибыль	(75)	(75)	(75)	(95)	(75)	(60)	(60)	(60)
Изменение отложенных налоговых обязательств	3,4	3,3	3,3	(33,3)	0	0	0	0
Изменение отложенных налоговых активов	0	0	0	(3,3)	3,3	0	0	0
Чистая прибыль (убыток)	286,8	286,6	286,6	526,8	286,6	240	240	240

 

Таблица 14

Фрагмент отчетов о прибылях и убытках за период с 8 по 15 годы (руб.)

период	15 год	14 год	13 год	12 год	11 год	10 год	9 год	8 год
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Прибыль (убыток) до налогообложения	658,3	358,4	358,3	358,3	358,4	658,3	358,3	358,4
Текущий налог на прибыль	(140)	(80)	(80)	(80)	(80)	(110)	(75)	(75)
Изменение отложенных налоговых обязательств	8,3	8,4	8,3	8,3	8,4	(21,7)	3,3	3,4
Чистая прибыль (убыток)	526,6	286,8	286,6	286,6	286,8	526,6	286,6	286,8

Пояснения к таблицам 13, 14:

В таблицах 13, 14 сведены все отчеты о прибылях и убытках за рассматриваемые периоды в части показателей налога на прибыль (коды строк для статистики «2300» и «24…»).

По строке «Прибыль (убыток) до налогообложения» (код строки для статистики «2300») отражены величины прибыли до налогообложения за каждый из рассматриваемых периодов. Указанные величины соответствуют графе 6 таблицы 7.

По строке «Текущий налог на прибыль» (код строки для статистики «2410») отражены величины налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет (налога по налоговой декларации) за каждый из рассматриваемых периодов. Указанные величины получаются путем умножения графы 6 таблицы 8 на 20%.

По строке «Изменение отложенных налоговых обязательств» (код строки для статистики «2430») отражены изменения величины отложенных налоговых обязательств за каждый из рассматриваемых периодов. Указанные изменения представляют собой часть расхода (при увеличении) или дохода (при уменьшении) по отложенному налогу на прибыль за период. Указанные величины получаются на основе только отрицательных значений графы 5 таблицы 10 путем вычитания ее предыдущего значения из ее текущего значения.

По строке «Изменение отложенных налоговых активов» (код строки для статистики «2450») отражены изменения величины отложенных налоговых активов за каждый из рассматриваемых периодов (в наличии только в таблице 13 за 4-й и 5-й годы). Указанные изменения представляют собой часть дохода (при увеличении) или часть расхода (при уменьшении) по отложенному налогу на прибыль за период. Указанные величины получаются на основе только положительных значений графы 5 таблицы 10 путем вычитания ее предыдущего значения из ее текущего значения.

Сумма строк «Изменение отложенных налоговых обязательств» и «Изменение отложенных налоговых активов» (коды строк для статистики соответственно «2430» и «2450») представляет собой расход (при увеличении обязательства или уменьшении актива) или доход (при уменьшении обязательства или увеличении актива) по отложенному налогу на прибыль за период. Указанные величины соответствуют графе 6 таблицы 10. В идеале эти величины должны также соответствовать графе 5 таблицы 9. Однако в силу сделанных округлений и кумулятивного эффекта в рассматриваемом примере между данными, полученными разными методами (транзакционным и балансовым) возникли небольшие расхождения. При возникновении таких расхождений в целях составления бухгалтерской отчетности следует использовать данные, полученные балансовым методом, так как кумулятивный эффект накапливания ошибки при округлении действует только при применении транзакционного метода. Для предупреждения подобных расхождений можно применять уровень округления при ведении бухгалтерского учета, на порядок или на два порядка точнее, чем при представлении информации в бухгалтерской отчетности. Тем не менее, балансовый метод в части формирования данного показателя более удобен еще и тем, что позволяет непосредственно в учете разложить этот показатель на две составляющих, требуемых для отдельного представлении отчетности – изменения отложенных налогов отдельно в части обязательств и отдельно в части активов, чего не позволяет транзакционный метод.

Сумма строк «Текущий налог на прибыль», «Изменение отложенных налоговых обязательств» и «Изменение отложенных налоговых активов» (коды строк для статистики соответственно «2410» «2430» и «2450») представляет собой величину общего (реального) расхода по налогу на прибыль, который применяется в международной практике и в МСФО в качестве показателя налога на прибыль за период. В рассматриваемом примере ввиду допущения об отсутствии постоянных разниц эта величина (во всех периодах) равна так называемому «условному расходу по налогу на прибыль», то есть результату умножения прибыли до налогообложения на налоговую ставку 20% (в 5-м, 8-м, 11-м и 14-м годах есть незначительное несоответствие из-за округлений).

По строке «чистая прибыль (убыток)» (код строки для статистики «2400») отражены величины итоговой прибыли за каждый из рассматриваемых периодов. Указанные величины получаются путем вычитания из прибыли до налогообложения расхода по налогу на прибыль (суммы строк «Текущий налог на прибыль», «Изменение отложенных налоговых обязательств» и «Изменение отложенных налоговых активов»).

Прочие строки в части показателей налогообложения прибыли (коды строк для статистики «24…») не приводятся ввиду отсутствия соответствующих показателей в рассматриваемом примере.

Раздел  III.  Применимость в рамках одного юридического лица двух методов учета налоговых разниц

Нормативные требования

Как уже отмечалось, в ПБУ 18/02 чётко не реализуется ни один из методов учёта отложенных налогов, выработанных в международной практике. В положении просто содержится совокупность требований, не связанных в систему.

Так, в соответствии с пунктом 8 ПБУ 18/02 для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах. Это определение отражает понятие срочной разницы. Если базировать учёт налога на прибыль исключительно на данном определении налоговых разниц, то его следует связать с учётом доходов и расходов и применять транзакционный метод. Именно такой путь избрало большинство российских организаций при выполнении требований ПБУ 18/02.

Однако само ПБУ 18/02 в отношении правил учёта разниц устанавливает совсем иной базис. В соответствии с пунктом 3 этого же стандарта (до изменений, внесенных в ПБУ 18/02 Приказом Минфина РФ от 11.02.2008 № 23н, аналогичное правило содержалось в п.13 Положения) в аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница. Из данной нормы следует, что временная разница возникает в оценке активов и обязательств. Именно так предписано вести учет временных разниц – основываясь на разнице в оценке активов и обязательств.

В целях правильного понимания положений нормативных актов следует исходить из такого варианта их прочтения, который не предполагает наличие противоречий. Объяснить отсутствие противоречия между пунктами 8 и 3 ПБУ 18/02 позволяют определения доходов и расходов, данные в соответствующих российских стандартах. В соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н, Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Аналогично, в соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утверждённого приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Указанными определениями установлена чёткая связь между признанием дохода или расхода и признанием соответствующего актива или обязательства. Доход или расход не может быть признан без изменения величины актива или обязательства. Поэтому разницы, возникающие между бухгалтерским и налоговым учётом доходов и расходов, неизбежно приведут к различной оценке актива или обязательства в бухгалтерском и налоговом учёте.

Формально в налоговом учете не существует понятия оценки актива или обязательства. Это не удивительно, поскольку 25 глава НК регулирует правила расчёта налога на прибыль, определяя объект налогообложения как разницу между доходами и расходами. Но фактически доходы и расходы, признание которых переносится по правилам 25 Главы НК на следующие периоды, являются активами и обязательствами по налоговому учёту. Актив в смысле налогового учёта – это расход, величина которого определена прошлыми событиями, но признание которого связано с будущими событиями и предполагается в будущих периодах. Обязательство в смысле налогового учёта – это доход, величина которого определена прошлыми событиями, но признание которого связано с будущими событиями и предполагается в будущих периодах.

Пункт 8 ПБУ 18/02, давая определение временным разницам, говорит об источнике их возникновения – доходах и расходах, признаваемых в разные отчётные периоды. Тем самым формируется не формализованное в 25 главе НК понятие активов и обязательств налогового учёта. Пункт 3 ПБУ 18/02 недвусмысленно направлен на регулирование метода учёта временных разниц – путём сравнения оценки актива или обязательства в бухгалтерском балансе с его оценкой в целях налогообложения прибыли. Лишь такое понимание норм пунктов 8 и 13 позволяет говорить о том, что никакого противоречия между ними нет.

Однако, на практике норма пункта 3 ПБУ 18/02 большинством российских организаций просто игнорируется, а применяется только пункт 8, причём его действие распространяется не только на понимание разниц, но и на выбор порядка их учёта, что не согласуется с п.3. В результате применяется устаревший транзакционный метод, от которого международная практика отказалась много лет назад.

Следует обратить внимание на тот факт, что организация, примеющая транзакционный метод, не может полностью обойтись без элементов балансового метода в целях правильного учёта возникновения и погашения временных разниц. В частности, организация, как правило, не может чётко отличить возникновение временной разницы от её погашения, если не задаётся вопросом разницы в оценке актива или обязательства. Например, начисление амортизации по ОС в разном размере в бухгалтерском и налоговом учёте может свидетельствовать как о возникновении временной разницы, так и о её погашении.

При выборе метода учёта налоговых разниц и отложенных налогов следует обратить внимание на требования статьи 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 129 ФЗ от 21 ноября 1996 г. Согласно пункту 1 этой статьи для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Согласно третьему абзацу п.2 этой же статьи проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчётности.

Нормы закона не делают исключения для отложенных налогов, поэтому они также подлежат инвентаризации как минимум перед составлением годовой отчётности. Расчёт показателей налогообложения прибыли транзакционным методом не даёт прямой информации о величине отложенных налогов по состоянию на отчётную дату. Такая информация может быть получена только косвенным путём. Выполняя требования закона, организации придётся проводить инвентаризацию отложенных налогов и изменять их величину при обнаружении расхождений. Балансовый метод сам по себе построен на процедуре, по сущности идентичной с процедурой инвентаризации. Поэтому он не требует дублирующей работы по оценке одних и тех же объектов и более точно соответствует требованиям статьи 12 закона о бухучете.

Исходя из сказанного выше следует, что любой метод учета налога на прибыль (балансовый и транзакционный) не противоречит требованиям ПБУ 18/02, и может быть применен организацией. В том числе могут быть применены оба метода, что даст дополнительные гарантии надежности данных. При правильном применении оба метода должны давать одинаковые результаты, что было показано на примерах выше.

Техническая возможность

Технически оба метода в одной организации применить возможно. Это было показано на примерах в предыдущем разделе. Наиболее качественные данные получит организация в том случае, если будет применять оба метода одновременно, используя результаты одного из них для контроля результатов другого (однако, такой вариант будет наиболее затратным). При расхождении данных, полученных двумя методами, следует опираться на показатели балансового метода, так как вероятность ошибок в нем на порядок ниже, чем в транзакционном методе.

В данном случае уместно провести аналогию с учетом запасов. Организация теоретически может вести текущий учет запасов, фиксируя только количество поступивших и выбывших запасов. Но практически без периодической проверки остатков (инвентаризации) такой текущий учет неизбежно приведет к накоплению ошибки. Периодичность проверки остатков зависит от интенсивности потоков. При большой интенсивности организация может перейти на так называемый «инвентаризационный» учет запасов (в международной практике распространен), когда даже текущий учет основывается на количестве остатков. Поступления и выбытия сами по себе не фиксируются, а определяются косвенно из сравнения остатков на начало и конец периода. Инвентаризационный учет автоматически устраняет возможность накопления ошибки, допуская некоторые неточности в текущих данных.

Также и с налогом на прибыль. Организация может вести учет транзакционным методом, но с определенной периодичностью вынуждена проверять его результаты – то есть применять балансовый метод. Если же организация сразу же применяет балансовый метод для текущего учета, то необходимости в дополнительной проверки его результатов другим методом нет.

Влияние накопительного эффекта ошибки при применении двух методов видно на примере ошибки округления в результатах примера 2 (см. таблицы 9 – 14). Транзакционный метод давал более точные текущие показатели, чем балансовый метод (сравн. данные графы 5 таблицы 9 и графы 6 таблицы 10 за 5-й, 8-й, 11-й и 14-й годы). Однако, балансовый метод при этом в отличие от транзакционного метода позволил избежать накопления ошибки (сравн. данные графы 6 таблицы 9 и графы 5 таблицы 10, начиная с 5-го года). Применение транзакционного метода привело к 15-му года к накопленной ошибке в размере 0,6 руб., что существенно вышло за рамки степени округления. В этом размере образовался остаток отложенного налогового обязательства (см. значение графы 6 таблицы 9 для 15-го года), тогда как сам объект учета, являющийся источником временных разниц, к тому моменту уже отсутствовал. Если бы организация не проверяла такие периодически возникающие остатки отложенных налогов балансовым методом, это привело бы к «зависанию» в балансе таких виртуальных объектов, от которых потом никак нельзя было бы избавиться.

Конечно, накопление ошибки в округлении легко предупредить, применив соответствующие приёмы. Но источником ошибок могут быть не только округления, но и другие более серьёзные причины, и тогда контрольно-превентивное качество балансового метода может оказаться очень полезным.

В целом необходимость применения балансового метода тем выше, чем выше частота возникновения срочных налоговых разниц между признанием доходов и расходов и больше различий между бухгалтерским и налоговым учетом. Это следует иметь ввиду при применении разных методов учета в разных филиалах одной организации. Иными словами, транзакционный метод можно применять в тех филиалах организации, где срочные разницы возникают лишь эпизодически, и не носят системного массового характера. В противном случае более эффективным является балансовый метод.

Помимо предупреждения накопленных ошибок балансовый метод имеет перед транзакционным методом целый ряд других преимуществ, которые не являются предметом настоящей консультации, но тем не менее, их уместно здесь перечислить:

Балансовый метод не требует различать временную и постоянную разницы. Все разницы, выявленные балансовым методом, являются временными. Эффект постоянных разниц определяется математически при формировании показателей бухгалтерской отчетности. Это преимущество балансового метода является наиболее значимым из всех других, поскольку основным недостатком, выявленным в практическом применении транзакционного метода в России, оказалась неправильная квалификация налоговых разниц (многие временные разницы принимаются на практике за постоянные).

Балансовый метод позволяет охватить налоговые эффекты от операций, не включаемые в прибыль убыток периода, такие, например, как переоценка основных средств или нематериальных активов.

Балансовый метод позволяет учитывать налоговые эффекты, возникающие при ретроспективном применении учетной политики в соответствии с ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» и ретроспективном исправлении ошибок в соответствии с ПБУ 22/10 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».

Балансовый метод менее затратный, так как требует на порядок меньшего количества учетных процедур.

Данные, полученные балансовым методом, проще трансформировать под требования МСФО.

Единство учетной политики

Применение двух разных методов учета налога на прибыль – балансового и транзакционного – в разных филиалах одной организации ставит под вопрос единство учетной политики. Так, в соответствии с п.9 ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения. Указанная норма требует применение учетной политики всеми филиалами организации, но в то же время она не запрещает установить в единой учетной политики разные способы учета для разных филиалов.

В соответствии с п.4 ПБУ 1/08 при формировании учетной политики утверждаются:

>         рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

>         формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

>         порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

>         способы оценки активов и обязательств;

>         правила документооборота и технология обработки учетной информации;

>         порядок контроля за хозяйственными операциями;

>         другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

На наш взгляд различия в подходах на разных филиалах в одной организации являются недопустимыми лишь в отношении тех элементов учетной политики, от которых зависят показатели бухгалтерской отчетности. Из перечисленного выше это касается «способов оценки активов и обязательств», а также в числе «других решений, необходимых для организации бухгалтерского учета» способов оценки доходов и расходов, способов признания, классификации и списания активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. В отношении других элементов учетной политики, влияющих только на учетный процесс, различия на разных филиалах в одной организации возможны.

Транзакционный и балансовый методы учета налога на прибыль при их надлежащем применении дают одинаковые показатели бухгалтерской отчетности.

Это было продемонстрировано на примерах в разделе II настоящей консультации.

Таким образом, эти методы относятся к «правилам документооборота и технология обработки учетной информации» и к «порядку контроля за хозяйственными операциями». Эти элементы, на наш взгляд, могут быть различными у разных филиалов одной организации, если это обусловлено спецификой деятельности этих филиалов. В частности, применение транзакционного метода на одном из филиалов организации может быть обосновано редкостью возникновения налоговых разниц и незначительными отличиями в правилах бухгалтерского и налогового учета тех операций, которые осуществляются данным филиалом. И аналогично, применение балансового метода на одном из филиалов организации может быть обосновано массовостью и систематичностью налоговых разниц, сложностью производимых ими финансовых эффектов. Это может быть обусловлено значительными отличиями в правилах бухгалтерского и налогового учета тех операций, которые осуществляются данным филиалом.