Учетная бухгалтерская политика 2012

Как показывает наш опыт – наиболее трудными для практикующих бухгалтеров являются вопросы по учету и отражению в отчетности «расходов будущих периодов» и вопросы по применению ПБУ 22/2010 ««Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», т.к. оба упомянутых вопроса непосредственным образом оказывают влияние на финансовый результат деятельности организации.

Рассмотрим подробнее нововведения и их влияние на учетную политику организации и бухгалтерскую отчетность.

                  Расходы будущих периодов

Согласно Приказу 34н[1] с 2011 года в составе расходов будущих периодов организации обязаны отражать в отчетности только те затраты, которые прямо поименованы в нормативных документах  как расходы будущих периодов.

В составе расходов будущих периодов учитываются и отражаются в отчетности РБП затраты, прямо поименованные в действующих РСБУ:

·         расходы, понесенные в связи с предстоящими работами по договору строительного подряда (п. 16 ПБУ 2/2008);

·         платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа (п.39 ПБУ 14/2007);

Кроме того в составе отложенных расходов могут учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов», но в отчетности отражаются по строкам, соответствующим активам, к которому они относятся:

·         затраты на подготовительные работы в сезонных производствах, на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивацию земель и другие аналогичные затраты  (П. 94 Приказа 119н) (квалифицируются как незавершенное производство);

·         суммы причитающегося к выплате Обществом - эмитентом дисконта по размещенным облигациям (ПБУ 15/2008) (квалифицируются как вложения во внеоборотные активы, если займ привлекался и использовался для создания внеоборотных активов).

·         оплата регулярного технического обслуживания основных средств, если периодичность его проведения превышает 12 месяцев и затраты значительны (квалифицируются как основные средства),

·         затраты на модернизацию нематериальных активов (квалифицируются как НМА);

·         расходы, связанные с участием в тендерных торгах (в т.ч. стоимость тендерной документации, расходы по подготовке тендерного предложения, командировочные расходы), произведенные Обществом  до объявления результатов тендерных торгов (квалифицируются как вложения во внеоборотные активы или незавершенное производство в зависимости от объекта торгов);

·         давшие положительный результат НИОКТР, которые планируются к использованию в течение срока, не превышающего 12 месяцев, в составе расходов на НИОКТР не учитываются, а признаются в составе расходов будущих периодов (отложенных затрат) (квалифицируются как запасы);

·         другие расходы, которые обеспечат поступление экономических выгод в организацию в будущем.

Не учитываются в составе РБП и признаются расходами отчетного периода единовременно, т.е. в момент осуществления затрат:

·         расходы на получение лицензии на занятие определенными видами деятельности,

·         расходы на продление срока действия охранных документов (патента на полезную модель, патента на промышленный образец, свидетельства на товарный знак, свидетельства на право пользования наименованием места происхождения товара);

·         затраты на рекламу, участие в выставках  и иные общехозяйственные и (или) коммерческие расходы имеющие  существенную величину и оказывающие существенное влияние на финансовый результат отчетного периода;

·         затраты на капитальный ремонт основных средств;

·         взносы в саморегулируемые Общества (СРО) и т.п.

Расходы на обязательное и добровольное страхование признаются в составе расчетов с дебиторами и кредиторами и отражаются в отчетности как дебиторская задолженность, так как содержат характер предоплаты - возвратности страховой премии при досрочном расторжении договора.

Основаниями для досрочного прекращения договора страхования в соответствии со ст. 942 ГК РФ являются обстоятельства двоякого вида:

·         объективные обстоятельства, в силу которых договорные обязательства не могут быть исполнены из-за отсутствия объекта страхования и, соответственно, страхового интереса;

·         субъективные обстоятельства, при наступлении которых страхователь утрачивает страховой интерес и выражает свою волю о расторжении договора.

С обстоятельствами первого вида правило данной статьи связывает прекращение страхового риска по причинам, не охватываемым договором страхования. В указанных случаях страхователь имеет право потребовать возврата части страховой премии, пропорционально оставшемуся сроку договора. В соответствии с п. 1ст. 942 ГК РФ договор страхования прекращается до наступления срока, на который он был заключен, если после его вступления в силу возможность наступления страхового случая отпала, и существование страхового риска прекратилось по обстоятельствам иным, чем страховой случай. К таким обстоятельствам, в частности, относятся:

·         гибель застрахованного имущества по причинам иным, чем наступление страхового случая;

·         продажа застрахованного имущества;

·         прекращение в установленном порядке предпринимательской деятельности лицом, застраховавшим предпринимательский риск или риск гражданской ответственности, связанной с этой деятельностью.

Договор может быть прекращен досрочно по требованию страхователя (обстоятельства второго вида). В зависимости от того, обусловлено ли указанное выше право страхователя договором или нет, наступают разные юридические последствия в части возврата страховой премии. Страховая премия подлежит возврату только в том случае, если это предусмотрено договором.

Если страховая премия не возвращается, ни при каких обстоятельствах, о чем прямо указано в договоре страхования, то такие затраты признаются:

·         в составе капитальных вложений при условии, что непосредственно связаны с этим объектом или

·         расходами отчетного периода - в иных случаях

При идентификации затрат на предмет признания их в составе расходов будущих периодов целесообразно использовать алгоритм принятия решения, представленный на Рис. 1 (pdf~100Kb).

В связи с изменением законодательства необходимо откорректировать Учетную политику, указав порядок учета и порядок отражения в отчетности различных отложенных затрат.

              Признание и исправление ошибок в учете и отчетности

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п.3 ПБУ 22/2010).

Аналогичные требования к определению существенности информации изложены в следующих документах, регулирующих ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской отчетности, а также определение существенности для целей аудита финансовой отчетности:

п.6.2.1. «Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономики России», одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом ИПБ 29 декабря 1997г.: «Существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей.»

п.5 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»:    «Пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности влияют на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера пропущенной информации или искажения, оцениваемых в рамках сопутствующих обстоятельств. Размер или характер статьи, или их сочетание могут быть определяющим фактором.»

п.3 Правила (Стандарта) аудиторской деятельности №4 «Существенность в аудите», утв. Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. №696:   «Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.»

Данные требования четко закрепляют понятие существенной ошибки и указывают на качественный критерий при определении существенности для целей исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности, – это влияние на экономические решения пользователей.

Категории пользователей отчетности различные и решения они принимают разные:

а/  кредиторы компаниии, в частности банки -  прежде всего оценивают устойчивость финансового положения компаниии, т.е. смотрят, например, на показатели ликвидности. Это означает, что для удовлетворения информационных потребностей этой категории  нужно отслеживать влияние ошибки именно на показатели ликвидности в заданном интервале;

б/  акционеры компании, прежде всего, заинтересованы в дивидендах. Соответственно для них любая ошибка, влияющая на дивидендную базу будет важной, а ликвидность, напротив, совсем не важна

в/  биржевые аналитики оперируют, в основном, показателем  EBITDA (Earnings Before Interest, Tax, Depreciation and Amortization) -  доход до уплаты налога на прибыль, процентов и амортизации. С этой точки зрения, любая существенная ошибка в процентах, прибыли, амортизации может быть важной для этой категории пользователей в заданном интервале.

Подобные критерии свидетельствуют о том, что однозначного количественного критерия, закрепляющего уровень существенности ошибок, не существует, так как существенность той или иной ошибки необходимо рассматривать в рамках сопутствующих ей обстоятельств и величина самой ошибки при определении ее существенности имеет второстепенное значение.

Кроме того необходимо учитывать, что одна и та же ошибка в разных обстоятельствах и для разных категорий пользователей может привести к различным искажениям показателей отчетности, при которых в одном случае данная ошибка будет признана существенной, а другом несущественной.

Таким образом, организация должна закрепить в своей учетной политике:

- понятие существенной ошибки,

- требования по оценке влияния ошибок на показатели финансовой отчетности, на основе которых пользователи данной отчетности принимают экономические решения,

- порядок определения влияния ошибки на величину показателей финансовой отчетности,

- уровни существенности (как количественные, так и качественные) по всем показателям финансовой отчетности, на основе которых пользователи данной отчетности принимают экономические решения.

Все выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению[2]. Правила исправления в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности выявленных ошибок определяются в зависимости от следующих факторов: отчетный период, к которому относится выявленная ошибка; временного интервала выявления ошибки; существенность/несущественность выявленной ошибки.

Правила исправления существенных ошибок представлены в таблице (pdf~100Kb).
 

При исправлении существенной ошибки в бухгалтерской отчетности:

·         По пункту 1 и 2 составляется пересмотренная бухгалтерская отчетность. Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность;

·         По пункту 3 отчетность составляется в обычном порядке. отчетности за текущий отчетный год, в соответствии с п. 2.4 настоящего Порядка. Утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности[6].

В учетной политике организации  следует установить критерии существенности ошибки для оценки ее влияния на отчетность.

При разработке критериев существенности необходимо проанализировать бухгалтерскую (финансовую) отчетность и финансово-хозяйственную деятельность Общества исходя из следующего:

·         Какие категории пользователей бухгалтерской отчетности рассматривают подготовленную Обществом отчетность, а также, какие решения на основе данной информации они принимают. Например: кредиторы (банки и т.п.), прежде всего, оценивают устойчивость финансового положения организации; акционеры оценивают результаты деятельности организации, влияющие на выплату дивидендов, и т.д.

·         Каким образом та или иная ошибка влияет на показатели финансовой отчетности, на основе которых пользователи данной отчетности принимают экономические решения. Например: для кредиторов – необходимо оценить влияния ошибки на показатели финансовой отчетности, приводящие к снижению/увеличению показателей ликвидности, и т.д.

·         Каким образом определяются уровни существенности ошибки (как количественные, так и качественные) по всем показателям финансовой отчетности, на основе которых пользователи данной отчетности принимают экономические решения. Например: для кредиторов - определение критичных отклонений в значениях показателей текущей и абсолютной ликвидности до и после обнаружения ошибки и т.д.

Можно рассмотреть такие критерии существенности:

Любая ошибка, которая в отдельности или в совокупности с иными, может привести к изменению финансовых показателей, наиболее важных для пользователей отчетности:

1.  Размер чистых активов

2.  Ликвидность  -  любой на выбор показатели или все вместе:

Коэффициент текущей (общей) ликвидности (Отношение текущих активов к краткосрочным обязательствам); 

Коэффициент быстрой (промежуточной) ликвидности (Отношение ликвидных активов к краткосрочным обязательствам.

Коэффициент абсолютной ликвидности (Отношение высоколиквидных активов к краткосрочным обязательствам) ..

3.   Показатели финансовой устойчивости  -  любой на выбор, например:

Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами (Отношение собственного капитала к оборотным активам).

Коэффициент маневренности собственного капитала (Отношение собственных оборотных средств к источникам собственных средств).

4.  Показатели экономической эффективности:  чистая прибыль, рентабельность по любому варианту, EBITDA

Общие принципы исправления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности представлены на Рис. 2 (pdf~150kb). 

---

[3] п.10 Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утв. Приказом Минфина от 28 июня 2010 г. №63н.

Опубликовано в журнале «Актуальная бухгалтерия».