Как правильно списывать дебиторскую задолженность

Дебиторская задолженность, признанная безнадежной, подлежит списанию, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

В бухгалтерском учете соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета в Рос-сийской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н (Далее Положения по ведению бухгалтерского учета), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, нереальные для взыскания, списываются.

В налоговом учете на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ суммы безнадежных долгов, учитывают-ся в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов.

Истечение срока исковой давности.

Порядок определения срока исковой давности установлен ГК РФ. В общем случае срок исковой давности составляет три года (ст.196 ГК РФ).

Начало отсчета срока исковой давности.

На основании п.1 ст.200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо уз-нало или должно было узнать о нарушении своего права. При этом по обязательствам, в отношении кото-рых установлен определенный срок их исполнения, началом срока исковой давности считается день, сле-дующий за днем окончания срока исполнения обязательств (п. 2 ст. 200 ГК РФ).

В отношении некоторых обязательств Гражданским кодексом предусмотрены иные сроки исковой давности. Например, срок давности для требований, предъявляемых по договору подряда в связи с ненад-лежащим качеством выполнения работ, составляет один год, а если эти требования касаются зданий и со-оружений, то три года (п.1 ст.725 ГК РФ). Срок исковой давности по требованиям, вытекающим из договора перевозки груза, один год с момента, определяемого согласно транспортным уставам и кодексам (п. 3 ст. 797 ГК РФ).

Если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или соответственно в любой момент в пределах такого периода (п. 1 ст. 314 ГК РФ).

По обязательствам, срок исполнения которых не определен, течение срока исковой давности на-чинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязатель-ства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление ис-ковой давности начинается по окончании указанного срока (п. 2 ст. 200 ГК РФ). Данная норма применяется в совокупности с нормой п. 2 ст. 314 ГК РФ, в соответствии с которой если обязательство не предусматри-вает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий или существа обязательства, обычаев делового оборота.

Когда срок исковой давности прерывается.

Срок исковой давности, установленный гражданским законодательством, может прерываться. Со-гласно ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в суд в установ-ленном порядке и совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, время, истекшее до перерыва, не засчиты-вается в новый срок.

Течение нового срока исковой давности начинается с даты вынесения судом решения о взыскании долга (Письмо Минфина РФ от 19.05.2008 N 03-03-06/1/323). Но если поданный кредитором иск оставлен судом без рассмотрения, срок исковой давности прерванным не считается (ст. 204 ГК РФ).

Статья 203 ГК РФ не разъясняет, какие действия, совершенные должником, свидетельствуют о том, что срок исковой давности по обязательствам прервался. Примерный перечень таких действий приве-ден в п. 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 12.11.2001 и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.11.2001 N 15/18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского ко-декса Российской Федерации об исковой давности»). В этом пункте сказано, что к действиям должника, свидетельствующим о признании долга, в частности, относятся:

 признание претензии;

 частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и (или) сумм санкций;

 частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований;

 уплата процентов по основному долгу;

 изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает на-личие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рас-срочке платежа);

 акцепт инкассового поручения.

Основанием для признания срока исковой давности прерванным является также наличие у креди-тора акта сверки задолженности, подписанного дебитором. Об этом, в частности, сказано в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 09.07.2010 N Ф03-4810/2010 по делу N А51-10346/2009 и Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.04.2010 по делу N А58-4911/09.

Таким образом, течение срока исковой давности считается прерванным при совершении должни-ком любых действий, свидетельствующих о признании долга.

Невозможность исполнения обязательства и издание акта государственного органа.

Помимо истечения срока исковой давности, дебиторская задолженность признается безнадежной, если обязательство, по которому она возникла, прекращено по причине невозможности его исполнения в силу наступивших обстоятельств или в связи с изданием акта государственного органа.

Прекращение обязательств по указанным выше основаниям регулируется ст.416 и ст. 417 ГК РФ. Так, согласно п. 1 ст. 416 ГК РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вы-звана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает. Из содержания норм данной статьи сле-дует, что это могут быть непредвиденные обстоятельства и обстоятельства непреодолимой силы: пожары, аварии, стихийные бедствия и прочие чрезвычайные ситуации.

В соответствии с п. 1 ст. 417 ГК РФ обязательство прекращается полностью или в соответствую-щей части, если оно не может быть исполнено полностью или частично в связи с изданием акта государст-венного органа (указа, закона, постановления, распоряжения и др.).

Ликвидация организации.

Следующее основание для признания дебиторской задолженности нереальной к взысканию - лик-видация должника. Ликвидация организации - прекращение ее деятельности как юридического лица без перехода прав и обязанностей к другим лицам. Согласно ст. 61 и ст. 65 ГК РФ организация может быть лик-видирована:

 по решению учредителей;

 по решению суда (если при создании организации были допущены грубые нарушения закона, если осуществляла деятельность без лицензии либо деятельность, запрещенную законом, и т.д.);

 в результате признания ее банкротом.

О ликвидации организации кредитор должен быть извещен письменно (п. 1 ст. 63 ГК РФ). Кроме того, он обязан заявить свои права на возврат задолженности. Требования кредиторов удовлетворяются в порядке, установленном в ст. 64 ГК РФ. Безнадежной может быть признана задолженность, не погашенная в соответствии с предъявленными требованиями.

Правила списания дебиторской задолженности в бухгалтерском учете.

Порядок отражения в бухгалтерском учете сомнительной дебиторской задолженности закреплен в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Приказом Минфина РФ от 24 декабря 2010 г. N 186н в данный пункт внесены изменения, вступаю-щие в силу с бухгалтерской отчетности за 2011 год. Анализ внесенных изменений представлен в таблице.

Таким образом, из вышеуказанной таблицы видно, что начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 г. за организациями закреплена обязанность по созданию резерва по сомнительным долгам, сомнительной задолженностью считается не только дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки установленные договором и не обеспеченная соответствующими гарантиями, но и задолженность, которая с высокой степенью вероятности не будет погашена. Кроме того, у организации нет обязанности создавать резерв на основании проведенной инвентаризации.

В соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета дебиторская задолжен-ность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации, и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, пред-шествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение (фондов) у бюджетной организации.

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулировани-ем задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом на счете 007 «Спи-санная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Правила списания дебиторской задолженности в налоговом учете.

Порядок признания сомнительных долгов и списания безнадежных установлен ст. 266 НК РФ. Со-мнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налого-плательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, в налоговом учете порядок признания сумм сомнительной дебиторской задолжен-ности аналогичен порядку признания в бухгалтерском учете.

Однако на основании п.3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик не обязан, а вправе создавать резервы по сомнительным долгам.

Сумма резерва определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налого-вого) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сум-му создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолжен-ности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (вклю-чительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процен-тов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убыт-ков от безнадежных долгов.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма ос-татка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав вне-реализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расхо-ды в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Суммы дебиторской задолженности учитываются при исчислении налога на прибыль в полной сумме, то есть, включая налог на добавленную стоимость. Соответствующие разъяснения даны в Письме Минфина РФ от 03.08.2010 N 03-03-06/1/517.

Если организация не создавала резерв по сомнительным долгам, то списание этой задолженности при истечении сроков исковой давности или ликвидации организации-поставщика будет произведено путем увеличения внереализационных расходов.

Пример 1

По результатам проведенной ООО «Прибыль» инвентаризации выявлено существование сомни-тельной дебиторской задолженности ООО «Убыток» по состоянию на 30 сентября в размере 1 млн. рублей.

Дебиторская задолженность ООО «Убыток» не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. В категорию сомнительной данная задолженность попала бо-лее 90 календарных дней назад.

Отражение операций в бухгалтерском учете:
Дебет 91-2 Кредит 63
- 1 млн. рублей.- сформирован резерв сомнительных долгов.
Одновременно за балансом учитывается сумма списанной задолженности.
Дебет 007
- 1 млн. рублей - учтена за балансом сумма списанной дебиторской задолженности.
1 ноября ООО «Убыток» было ликвидировано. Его дебиторская задолженность была признана безнадежной и списана с баланса за счет созданного резерва.
Отражение операций в бухгалтерском учете ООО «Прибыль»:
Дебет 63 Кредит 62
- 1 млн. рублей - списана за счет созданного резерва задолженность ООО «Убыток».

В налоговом учете по данной задолженности создается резерв, равный 100% от суммы задолжен-ности.

Выручка за 9 месяцев ООО «Прибыль» составила 150 млн. рублей. В пределах 10% (15 млн. руб-лей) от этой суммы организация может включить в состав внереализационных расходов.

Таким образом, вся сумма резерва по сомнительным долгам может быть включена в налоговые внереализационные расходы III квартала.

Что делать если через некоторое время после списания контрагент оплатил долг?

При поступлении от покупателя суммы ранее списанной задолженности, в бухгалтерском учете сумма задолженности списывается с забалансового учета и отражается в составе прочих доходов органи-зации на основании п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержден-ного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года N 32н.

В налоговом учете сумма возвращенного долга признается внереализационными доходами нало-гоплательщика в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Пример 2

Воспользуемся данными Примера 1, но при условии отсутствия ликвидации ООО «Убыток». Пред-положим, что ООО «Прибыль» получило дебиторскую задолженность ООО «Убыток» в размере 1 млн. руб-лей ранее списанную в качестве безнадежного долга.

Данная операция отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 51 (50) Кредит 91-1
- 1 млн. рублей - отражена в составе прочих доходов сумма списанного долга, возвращенного должником;
Кредит 007
- 1 млн. рублей - списана с забалансового счета сумма возвращенного долга.

Если организация задолженность не списала с резерва, а должник погасил долг, сумму резерва необходимо восстановить. При этом составляется проводка:

Дебет 63 Кредит 91-1 - при погашении должником не списанной задолженности восстановлена сумма созданного резерва.

В налоговом учете сумма возвращенного долга в размере 1 млн. рублей признается внереализа-ционным доходом.

(Опубликовано в журнале "Бухгалтерия: просто, понятно, практично")

 

Рекомендую