Учет обременений строительства

Консультации по вопросам ведения бухгалтерского учета

В ходе строительства у застройщиков, помимо непосредственно строительства объектов жилого и нежилого фонда, может возникнуть обязанность в строительстве или финансировании дополнительных объектов социальной и коммунальной инфраструктуры, а также инженерных сетей для нужд государственных или муниципальных органов власти, в чьем ведении находятся земельные участки, отчуждаемые под строительство.

Возникновение данных обязательств обусловлено тем, что органы государственной власти и органы местного самоуправления в качестве дополнительных условий предоставления застройщикам соответствующих прав для создания (строительства, реконструкции, капитального ремонта) объектов жилого и нежилого фонда предъявляют требования по созданию (строительству, реконструкции, капитальному ремонту) объектов социальной и коммунальной инфраструктуры (в том числе объектов жилого и нежилого фонда), а также инженерных сетей.

Выше упомянутые обязательства можно определить как обременения строительства.

В общем случае обременение – это дополнительные обязательства и обязанности лица, накладываемые на него ограничения, возникающие в связи с наличием у него или получением им определенных прав и возможностей. ("Современный экономический словарь" Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б.).

Видов обременений достаточно много и определены они в специальных законодательных актах. Приведем несколько в качестве примера:

 для недвижимого имущества обременениями являются: сервитуты, ипотеки, доверительное управление, аренда, концессионные соглашения, аресты имущества, рента и другие (Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним");

 обременения инвестора - это дополнительные, не входящие в общий случай проектирования и строительства мероприятия, необходимые для создания и эксплуатации объекта, проводимые за счет инвестора (Постановление Правительства Москвы от 7 ноября 2006 г. N 882-ПП «Об утверждении Методики определения расчетного размера платежа городу Москве инвестором при реализации инвестиционных проектов строительства и реконструкции объектов жилого назначения на территории города Москвы»).

Поскольку, расходы по обременениям строительства составляют значительную часть в стоимости строящегося объекта, возникает вопрос порядка корректного учета этих расходов.

Когда возникают обременения строительства?

Согласно действующему законодательству строительство и реконструкция в Российской Федерации осуществляются на основании разрешения на строительство.

В соответствии со ст. 222 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) строительство любых объектов недвижимости без специального на то разрешения и/ или на земельном участке, не отведенном для этих целей в порядке, установленном законом и/ или с грубым нарушением градостроительных и строительных норм и правил - является "самовольной постройкой".

В общем случае согласно ГК РФ лицо, осуществившее самовольную постройку, не приобретает на нее право собственности. Самовольная постройка подлежит сносу осуществившим ее лицом либо за его счет. Кодексом РФ об административных правонарушениях (п. 1 ст. 9.5) установлено, что строительство объектов недвижимости без разрешения влечет наложение административного штрафа и достаточно крупного, надо сказать.

Разрешение на строительство объектов жилого и нежилого фонда представляет собой документ, удостоверяющий право собственника, владельца, арендатора или пользователя объекта недвижимости совершить застройку земельного участка, строительство, реконструкцию здания, строения или сооружения (ст. 51 Градостроительного кодекса Российской Федерации от 29 декабря 2004 г. N 190-ФЗ, далее - ГрадК РФ). Этот документ выдается уполномоченным (в соответствии со ст. 29 Земельного кодекса РФ от 25 октября 2001 г. N 136-ФЗ, далее – ЗК РФ) органом государственной власти или органом местного самоуправления. В ряде субъектов РФ местными органами власти утверждены отдельные положения, регулирующие порядок выдачи разрешений на строительство объектов недвижимости.

Принципиальные особенности имеет процедура предоставления земельных участков и получения разрешений на строительство жилых и нежилых объектов в рамках застройки каких-либо населенных пунктов. Объем инвестиций, которые потребуются для ведения строительства, и обременения, которые могут быть наложены на застройщика, во многом зависят от используемой стратегии застройки конкретного населенного пункта. Существует три принципиально разных стратегии застройки населенных пунктов.

Во-первых, это так называемая «точечная застройка», когда в границах застроенной территории выявляются «относительно свободные» участки, которые предоставляются под строительство многоквартирных жилых или общественно-деловых зданий. Строительство осуществляется на уже существующих инженерных сетях и с уже полностью сформированной социальной и коммунальной инфраструктурой застраиваемой территории.

Во-вторых, это предоставление земельного участка для строительства в границах застроенной территории, в отношении которой принято решение о развитии. Данная процедура призвана оптимизировать характер застройки населенного пункта. Указанные земельные участки могут предоставляется в собственность или в аренду (п.2.1 ст.30 ЗК РФ). Согласно п. 3 ст. 46.1 ГрадК РФ, решение о развитии застроенной территории может быть принято, если на такой территории расположены многоквартирные дома, признанные в установленном Правительством Российской Федерации порядке аварийными и подлежащими сносу или многоквартирные дома, снос, реконструкция которых планируются на основании муниципальных адресных программ, утвержденных представительным органом местного самоуправления. Строительство осуществляется на уже существующих полностью или частично инженерных коммуникациях и в кварталах с уже преимущественно сформированной социальной и коммунальной инфраструктурой.

В-третьих, предоставление земельного участка исключительно в аренду для комплексного освоения в целях жилищного строительства (ст. 30.2 ЗК РФ). Норма, определяющая, что следует понимать под «комплексным освоением земельного участка для жилищного строительства» отсутствует как ЗК РФ, так и в ГрадК РФ и иных федеральных законах. Тем не менее, в ст. 30.2 ЗК РФ подробного описано, что требуется от застройщика в рамках процедуры предоставления земельных участков в аренду для комплексного освоения в целях жилищного строительства из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности. В этом случае арендатору предоставляется крупный земельный массив (квартал, микрорайон и т.д.) для комплексного освоения (проще говоря - для строительства жилья со всеми объектами соцкультбыта и инженерной инфраструктурой ).

Возмещение убытков, связанных с изъятием (выкупом) земельного участка, а также возмещение сельскохозяйственных и лесохозяйственных потерь осуществляются на основании ст. 57 ЗК РФ.

Опираясь на изложенное выше, приходим к выводу, что обременения строительства возникают в связи с получением прав на необходимый для строительства земельный участок (в случае, если он находится в государственной или муниципальной собственности), а также с получением разрешения на строительство (в том числе реконструкцию, капитальный ремонт) объектов жилого и нежилого фонда.

У кого могут возникать расходы по обременениям строительства?

Обратимся к Федеральному закону от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ). На основании ст. 1 Закона N 39-ФЗ Капитальными вложениями признаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Субъектами инвестиционной деятельности согласно ст. 4 Закона N 39-ФЗ являются инвесторы, заказчики и подрядчики. Инвесторы финансируют капитальное строительство, заказчики осуществляют реализацию инвестиционных проектов, подрядчики являются лицами, выполняющими работы по договору подряда, заключаемому с заказчиками в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.

Согласно п. 16 ст. 1 ГрадК РФ застройщик - физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта.

Следовательно, расходы по обременениям строительства могут возникать только у застройщиков, которые в свою очередь могут выполнять функции заказчика или инвестора, либо совмещать обе эти функции.

Какие расходы можно квалифицировать как расходы по обременениям строительства?

Вопрос квалификации и учета сумм обременений застройщиков (заказчиков, инвесторов), к сожалению, на сегодняшний день законодательно не урегулирован.

Критерием квалификации расходов как расходов по обременениям строительства для целей бухгалтерского учета служит одновременное выполнение следующих условий:

 строительство ведется на землях, находящихся в государственной или муниципальной собственности;

 осуществление застройщиком (заказчиком, инвестором) расходов непосредственно вытекает из условий таких документов как:
­
- инвестиционные контракты;

­ - договора аренды земельных участков для их комплексного освоения, заключенные в соответствии с порядком, изложенном в ст. 38.2 ЗК РФ;

­ - договора о развитии застроенной территории, заключенные в соответствии со статьей 46.2 ГрадК РФ;

­ - договора аренды земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности (в том числе договора аренды на инвестиционных условиях);

­ - договора о безвозмездной передаче жилых помещений и безвозмездной передаче средств в городской муниципальный бюджетный фонд (или в бюджетный фонд иного территориального образования) на развитие инженерной инфраструктуры города (или иного территориального образования), заключаемые в связи с получением прав на необходимый для строительства земельный участок;

­ - иные правоустанавливающие документы на земельный участок, необходимый для строительства;

­ - разрешения на строительство (или реконструкцию);

­ - разрешения и технические условия на присоединение объектов к строящимся и действующим системам инженерного обеспечения города (или иного территориального образования);

­ - иные документы без которых невозможно получение разрешения на строительство (реконструкцию);

 без несения этих расходов у застройщика (заказчика, инвестора) отсутствует возможность осуществлять строительство объекта недвижимости;

 со стороны органов государственной власти и органов местного самоуправления возникают встречные возмездные обязательства (в виде предоставления прав на необходимый для строительства земельный участок, а также разрешения на строительство ).

Для бесконфликтного признания расходов по обременениям строительства в целях исчисления налога на прибыль одновременно с перечисленными выше условиями должно выполняться еще одно:

 осуществление этих расходов у застройщика (заказчика, инвестора) связано с деятельностью, направленной на получение прибыли.

Как учитывать расходы по обременениям строительства?

Что нам рекомендуют фискальные органы?

На протяжении последних лет (начиная с 2005 года) финансисты неоднократно меняли свою точку зрения в отношении правил учета расходов по обременениям строительства. Причем непоследовательность позиции тех, от кого исходили разъяснения, состояла еще и в том, что одни суммы они позволяли относить на увеличение первоначальной стоимости объекта строительства и амортизировать в обычном порядке, другие - требовали списывать на счет прочих расходов (дебет 91-2) и не учитывать при определении налога на прибыль.

Для подтверждения приведенных выше утверждений рассмотрим историю вопроса в письмах (Табл. 1).

Как видно из приведенной выше таблицы, к настоящему моменту мнение Минфина Российской Федерации, можно сказать, сформировалось. В большинстве писем отражается мнение, что суммы обременений строительства следует учитывать в качестве расходов, формирующих первоначальную стоимость основных средств, при этом расходом в целях налогообложения прибыли признается амортизация. Большинство писем касается лишь налогообложения, но логично предположить, что в бухгалтерском учете такие обременения следует учитывать в том же порядке и квалифицировать их как "прочие капитальные затраты, непосредственно связанные с сооружением объекта основных средств".

Варианты учета

1. Расходы квалифицированы как расходы по обременениям строительства
По мнению автора, подход к учету разных видов обременений строительства (перечисление денежных средств, передача объектов инфраструктуры и т.д.) должен быть единым.

Расходы по обременениям аккумулируются в учете застройщика (заказчика, инвестора) на счете 08 " Вложения во внеоборотные активы" и дальнейшем формируют инвентарную стоимость объектов строительства.

Если строительство обременений закончено ранее или одновременно с окончанием объектов капитального строительства, то такие расходы принимаются к учету в размере фактических затрат (п. 8 Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01").

Если строительство обременений будет завершено после окончания возведения объектов капитального строительства, то по расходам на обременения создается резерв под оценочные обязательства на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» :

• в размере планируемых расходов (например, в размере сметной стоимости строительства);

• в момент возникновения обязанности по осуществлению расходов;

• при условии возможности надежной оценки этих расходов.

Капитальные затраты, которые произведены в ходе строительства и не могут быть очевидно соотнесены ни с одним из объектов, возведенных в рамках этого строительства, подлежат распределению. Порядок распределения таких затрат законодательными и нормативными актами по бухгалтерскому учету не регламентируется, поэтому распределение может быть осуществлено по любой экономически обоснованной базе распределения. База распределения и порядок распределения прочих капитальных затрат (которые включают в себя и затраты по обременениям строительства), относящихся к нескольким объектам строительства, определяется застройщиком (заказчиком, инвестором) самостоятельно.

Так, например, прочие капитальные затраты могут распределяться:

• пропорционально стоимости строительных и строительно-монтажных работ;

• пропорционально сметной стоимости объектов строительства;

• пропорционально фактической стоимости объектов строительства и т. д.

Если ввод объектов в эксплуатацию проводится частями, то прочие капитальные затраты могут включаться в инвентарную стоимость отдельных объектов, например, в следующем порядке:

• определяется общая сметная стоимость прочих капитальных затрат;

• определяется доля сметной стоимости вводимого в эксплуатацию объекта в общей сметной стоимости возводимых объектов;

• сумма относящихся к объекту прочих капитальных затрат определяется исходя из общей сметной или фактической стоимости прочих капитальных затрат и доли данного объекта в сметной стоимости возводимых объектов;

• при вводе в эксплуатацию объекта (до окончания строительства) его инвентарная стоимость формируется с учетом стоимости приходящихся на него прочих капитальных затрат;

• после окончания строительства производится определение фактических сумм прочих капитальных затрат;

• на разницу между фактической суммой прочих капитальных затрат и сметной стоимостью прочих капитальных затрат корректируется инвентарная стоимость объектов, вводимых в эксплуатацию в последнюю очередь (после окончания строительства).

Однако, если, проанализировав строительную документацию (техническую документацию, сметную документацию, проектную документацию, а также заключенные в рамках строительства договора и иные связанные со строительством документы) застройщик (заказчик, инвестор) сможет выявить и обосновать связь произведенных прочих капитальных затрат (или части прочих капитальных затрат) с отдельными объектами (или одним объектом) капитального строительства то он должен отнести прочие капитальные затраты на объекты строительства, с которыми они связаны. Если в ходе анализа документации упомянутые выше взаимосвязи не выявлены, то застройщик (заказчик, инвестор) должен распределить капитальные затраты между всеми объектами строительства.

Порядок распределения и база распределения отражается в учетной политике застройщика (заказчика, инвестора) (п. 7 Приказа Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету" (вместе с "Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)")).

Для целей налогообложения прибыли расходы по обременениям строительства принимаются (См. материалы Табл. 1).

Суммы обременений строительства следует учитывать в качестве расходов, формирующих первоначальную стоимость основных средств, так как в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ в целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов. В целях налогообложения прибыли расходом, связанным с эксплуатацией амортизируемого имущества, признается амортизация, исчисленная в соответствии с положениями ст. 256 – 259 НК РФ.

2. Расходы не могут быть квалифицированы как расходы по обременениям строительства

Осуществленные расходы признаются переданными безвозмездно третьим лицам, поскольку экономическую выгоду от этих вложений получают не застройщик (заказчик, инвестор), а третьи лица.

Имущество (работы, услуги, имущественные права) считается полученным/ преданным безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг, имущественных прав) не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

После документального оформления передачи имущества (работ, услуг, имущественных прав) третьим лицам (Акты приема-сдачи работ (услуг), по форме согласованной сторонами; Акты по форме ОС-1; Акты по форме КС-11 (КС-2) и т.д.) застройщик (заказчик, инвестор) признает фактически осуществленные расходы как финансовый результат в составе прочих расходов.

Согласно п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ расходы в виде безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

(Опубликовано в бюллетене "RWAY")

 

Рекомендую