Изменение правового регулирования выплаты дивидендов в гражданском и налоговом законодательстве

Изменения в порядке выплаты дивидендов (части распределенной прибыли) хозяйственными обществами

В конце 2010 г. Президентом РФ был подписан Федеральный закон № 409-ФЗ от 28.12.2010 г. «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части регулирования выплаты дивидендов (распределения прибыли)», который существенным образом изменил существующий порядок во взаимоотношениях между налогоплательщиками-организациями и их участниками. Изменения были вынесены в ФЗ «Об акционерных обществах», ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и Налоговый кодекс РФ.

Принятие подобного закона назрело уже давно, поскольку пробелы в правовом регулировании отношений по выплате дивидендов (распределенной прибыли) между компаниями и акционерами (участниками) приводило к негативным экономическим последствиям, как для компаний, так и для акционеров (участников).

Так, дивиденды (распределенная прибыль) могли не выплачиваться по вине участников, которые не сообщали хозяйственным обществам сведений, необходимых для выплаты дивидендов (распределенной прибыли. В результате невозможность распределить денежные средства и одновременно невозможность их дальнейшего использования приводили на практике к тому, что данные денежные средства, фактически, исключались из денежного оборота компаний. Кроме того, имелись возможности для злоупотребления со стороны организаций, что в конечном итоге приводило к появлению оснований для судебных разбирательств.

Изменения в порядке выплаты части распределенной прибыли для акционеров и участников обществ с ограниченной ответственностью

Новым законом был переписан пункт 4 статьи 42 ФЗ «Об акционерных обществах» (пункт 1 статьи 2 ФЗ № 409-ФЗ от 2812.2010 г.). Теперь cрок выплаты дивидендов в принципе не должен превышать 60 дней со дня принятия решения об их выплате. В случае, если срок выплаты дивидендов уставом или решением общего собрания акционеров об их выплате не определен, он считается равным 60 дням со дня принятия решения о выплате дивидендов. Акционерное общество не вправе предоставлять преимущество в сроках выплат дивидендов отдельным владельцам акций одной категории (типа). Выплата объявленных дивидендов по акциям каждой категории (типа) должна осуществляться одновременно всем владельцам акций данной категории (типа).

Указанные изменения не только устанавливают максимальный срок для выплаты дивидендов, но и устраняют возможности для ущемления интересов владельцев акций одной категории (обыкновенных, привилегированных) и типа.

Одновременно статья 42 ФЗ «Об акционерных обществах» была дополнена пунктом 5, согласно которому в случае, если в течение срока выплаты дивидендов, установленного уставом акционерного общества, решением общего собрания участников, но не более 60 дней с даты принятия решения о выплате дивидендов, объявленные дивиденды не выплачены лицу, включенному в список лиц, имеющих право получения дивидендов, такое лицо вправе обратиться в течение трех лет после истечения указанного срока к обществу с требованием о выплате ему объявленных дивидендов.

Уставом общества может быть предусмотрен более продолжительный срок для обращения с данным требованием, при этом указанный срок не может превышать пять лет со дня истечения срока выплаты дивидендов, установленного уставом акционерного общества или решением общего собрания участников, но не более 60 дней с даты принятия решения об их выплате. Срок для обращения с требованием о выплате объявленных дивидендов в случае его пропуска восстановлению не подлежит, за исключением случая, если лицо, имеющее право получения дивидендов, не подавало данное требование под влиянием насилия или угрозы. По истечении указанного срока объявленные и невостребованные акционером дивиденды восстанавливаются в составе нераспределенной прибыли общества.

В соответствии с пунктом 3 статьи 4 ФЗ № 409-ФЗ от 28.12.2010 г. данные положения применяются к требованиям, срок предъявления которых не истек до 31.12.2010 г. В соответствии с пунктом 5 статьи 4 ФЗ № 409-ФЗ от 28.12.2010 г. в случае, если срок предъявления требований о выплате дивидендов не может быть определен, то положения пункта 5 статьи 42 ФЗ «Об акционерных обществах» применяются к требованиям, возникшим не позднее чем в течение трех лет до дня вступления в силу ФЗ № 409-ФЗ от 28.12.2010 г. (т.е. не позднее 31.12.2007 г.)

Таким образом, срок для истребования начисленных, но не выплаченных, дивидендов составляет от 3 до 5 лет, если соответствующие положения закреплены в учредительных документах акционерного общества.

Аналогичные положения были внесены в ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью». Так, статья 28 была дополнена пунктами 3 и 4, согласно которым срок и порядок выплаты части распределенной прибыли ООО определяются уставом ООО или решением общего собрания участников ООО о распределении прибыли между ними. Срок выплаты части распределенной прибыли ООО также не должен превышать 60 со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками ООО. В случае, если срок выплаты части распределенной прибыли ООО уставом или решением общего собрания участников ООО о распределении прибыли между ними не определен, указанный срок считается равным 60 дням со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками ООО.

При этом в соответствии с новым пунктом 4 статьи 28 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» в случае, если в течение срока выплаты части распределенной прибыли ООО, уставом ООО или решением общего собрания участников ООО, но не более 60 дней, часть распределенной прибыли не выплачена участнику ООО, он вправе обратиться в течение трех лет после истечения указанного срока к ООО с требованием о выплате соответствующей части прибыли. Уставом ООО может быть предусмотрен более продолжительный срок для обращения с данным требованием, при этом указанный срок не может превышать пять лет со дня истечения срока выплаты части распределенной прибыли ООО, определенного уставом ООО или решением общего собрания участников ООО, но не более 60 дней. Срок для обращения с требованием о выплате части распределенной прибыли ООО в случае пропуска указанного срока восстановлению не подлежит, за исключением случая, если участник ООО не подавал данное требование под влиянием насилия или угрозы. По истечении указанного срока распределенная и невостребованная участником часть прибыли восстанавливается в составе нераспределенной прибыли ООО.

В соответствии с пунктом 3 статьи 4 ФЗ № 409-ФЗ от 28.12.2010 г. данные положения применяются к требованиям, срок предъявления которых не истек до 31.12.2010 г. В соответствии с пунктом 5 статьи 4 ФЗ № 409-ФЗ от 28.12.2010 г. в случае, если срок предъявления требований о выплате распределенной прибыли не может быть определен, то положения пункта 4 статьи 28 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» применяются к требованиям, возникшим не позднее чем в течение трех лет до дня вступления в силу ФЗ № 409-ФЗ от 28.12.2010 г. (т.е. не позднее 31.12.2007).

Таким образом, срок для истребования начисленной, но не выплаченной, распределенной прибыли составляет от 3 до 5 лет, если соответствующие положения закреплены в учредительных документах акционерного общества.

Однако ФЗ № 409-ФЗ от 28.12.2010 г. установил еще одну категорию акционеров (участников), которые имеют право на истребование ранее начисленных, но не выплаченных дивидендов (распределенной прибыли).
В соответствии с пунктом 4 статьи 4 ФЗ № 409-ФЗ от 28.12.2010 г. в течение 6 месяцев со дня вступления в силу ФЗ № 409-ФЗ от 28.12.2010 г. (т.е. с 31.12.2010 г.) лицо, срок предъявления требования которого о выплате дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества истек до дня вступления в силу ФЗ № 409-ФЗ от 28.12.2010 г. (т.е. до 31.12.2010 г.), вправе обратиться за выплатой дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества, начисленных в течение трех лет до указанного дня. В случае, если такое лицо не реализовало данное право, соответствующие дивиденды либо часть распределенной прибыли восстанавливаются в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества.

В соответствии с пунктом 5 статьи 4 ФЗ № 409-ФЗ от 28.12.2010 г. в случае, если срок предъявления требований о выплате дивидендов или распределенной прибыли не может быть определен, то положения пункта 5 статьи 42 ФЗ «Об акционерных обществах», пункта 4 статьи 28 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» применяются к требованиям, возникшим не позднее чем в течение трех лет до дня вступления в силу ФЗ № 409-ФЗ от 28.12.2010 г.

Ответственность за невыплату дивидендов (распределенной прибыли) в срок

Принятый ФЗ № 409-ФЗ от 28.12.2010 г. не установил ответственность, которую может понести хозяйственное общество в случае невыплаты дивидендов в срок.

Однако в Постановлении от 07.11.2008 г. № КГ-А40/8013-08 по делу № А40-48020/07-62-447 ФАС Московского округа заключил, что поскольку истец не совершил действий, необходимых для того, чтобы акционерное общество исполнило свои обязательства по выплате дивидендов, следовательно, в соответствии с положениями пункта 3 статьи 406 ГК РФ акционерное общество не должно платить проценты за время просрочки кредитора, а также возмещать убытки.

Следовательно, в случае, если участник хозяйственного общества своевременно сообщил об изменении сведений о себе, но не был надлежащим образом извещен либо дивиденды не были выплачены по иным, зависящим исключительно от хозяйственного общества обстоятельствам, акционер вправе привлекать хозяйственное общество к ответственности в соответствии с общими положениями ГК РФ, в том числе статьей 395 ГК РФ.

Налогообложение восстановленных дивидендов и распределенной прибыли для акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью

Наконец, существовавшие до 2011 г. пробелы правового регулирования выплаты дивидендов и распределенной прибыли приводили к тому, что на счетах налогоплательщиков-организаций накапливались суммы невостребованных дивидендов и распределенной прибыли. Налоговое законодательство не содержало каких-либо указаний на счет того, подлежат ли эти средства включению в налоговую базу.

В свою очередь, налоговые и финансовые органы утверждали, что указанные суммы после истечения срока исковой давности подлежат включению в состав внереализационных доходов налогоплательщиков. Данная позиция нашла отражение, например, в Письме Минфина РФ от 14.02.2006 г. № 03-03-04/1/110, Письме УФНС РФ по г. Москве от 22.06.2010 г. № 16-15/065026@ и Письме УФНС России по г. Москве от 15.06.2010 г. № 16-15/062757@.

Данный вывод государственные органы делали на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ. По мнению финансовых и налоговых органов задолженность хозяйственного общества перед акционерами (участниками) по выплате распределенной прибыли (дивидендов) представляла собой обычную кредиторскую задолженность и подлежала обложению налогом на прибыль в общем порядке в случае ее списания в связи с истечением срока исковой давности либо по другим основаниям.

Однако такое толкование приводило к тому, что часть прибыли налогоплательщика подлежала, по сути, многократному налогообложению: вначале как прибыль хозяйственного общества, затем как дивиденды (распределенная прибыль), выплачиваемые физическим лицам и снова как доход налогоплательщика-организации в составе прибыли после истечения 3 лет. А впоследствии дополнительно облагались налогом на дивиденды, поскольку данные суммы не исключались из расчета налога на доходы в виде дивидендов в соответствии с пунктом 2 статьи 275 НК РФ, так как не рассматривались как дивиденды, полученные самим хозяйственным обществом. В результате налогоплательщики-организации несли убытки из-за дополнительного налогообложения невостребованных дивидендов (распределенной прибыли).

Комплексно решая проблему невостребованных дивидендов, законодатель внес в п. 1 ст. 251 НК РФ положения, освобождающие налогоплательщиков от дополнительной налоговой нагрузки Статьей 3 ФЗ № 409-ФЗ от 28.12.2010 г. в п. 1 статьи 251 НК РФ был внесен подпункт 3.4, согласно которому с 1 января 2011 г. не подлежат включению в налоговую базу доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Данное правило распространяется, в частности, также на и на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества.

То есть законодатель предлагает считать невостребованные дивиденды (распределенную прибыль) имуществом, переданным акционерами (участниками) хозяйственному обществу в целях увеличения чистых активов. Следует отметить, что в случае выплаты дивидендов (распределения прибыли) за счет нераспределенной ранее прибыли, данные выплаты подлежат обложению налогом на дивиденды по общему правилу (пункт 2 статьи 275 НК РФ).

В соответствии с положениями ФЗ № 409-ФЗ от 28.12.2010 г. и подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ не подлежат налогообложению восстановленные в составе нераспределенной прибыли:

1. суммы дивидендов (части распределенной прибыли), срок предъявления требований о выплате которых не истек до 31.12.2010 г., неистребованные участниками хозяйственного общества в течение 3 лет после окончания срока выплаты (или более длительного срока, установленного учредительными документами хозяйственного общества, но не более 5 лет);

2. суммы дивидендов (часть распределенной прибыли), срок предъявления требований о выплате которых истек до 31.12.2010 г., не истребованные участниками хозяйственных обществ в течение 6 месяцев после 31.12.2010 г.

3. суммы дивидендов (часть распределенной прибыли), не истребованные участниками хозяйственных обществ в течение 3 лет со дня возникновения права требования дивидендов (распределенной прибыли), если срок их предъявления не может быть определен и они возникли не позднее чем в течение трех лет до дня вступления в силу ФЗ № 409-ФЗ (т.е. не позднее 31.12.2007 г.).

Поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 4 ФЗ № 409-ФЗ от 28.12.2010 г. его положения вступают в силу со дня официального опубликования закона (31.12.2010 г.) и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 год, то на основании пункта 4 статьи 5 и пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики вправе подать корректирующие налоговые декларации за прошлые периоды, в которых невостребованные дивиденды включались в состав внереализационных доходов и участвовали в формировании налогооблагаемой базы.

Пример исчисления налога с дивидендов в 2011 г.:

За 2010 г. ООО «Сицилийские рассветы», участниками которого являются три физических лица – налоговых резидентов РФ, с долями в уставном капитале 20, 35 и 45 процентов соответственно, получило прибыль в размере 400 000 рублей. Общее собрание Общества было проведено 5 марта 2011 г., на котором было принято о распределении полученной прибыли между участниками. Устав Общества и решение общего собрания участников не содержали срока выплаты распределенной прибыли. В связи с этим Общество обязано выплатить распределенную прибыль до 5 мая 2011 г.

Размер налога на прибыль: 400 000 20 / 100 = 80 000 рублей

Чистая прибыль: 400 000 – 80 000 = 320 000 рублей

Удержание налога на дивиденды:

Для участника 1: 0,2 * 9/100 * 320 000 = 5 760 рублей
Для участника 2: 0,35 * 9/100 * 320 000 = 10 080 рублей
Для участника 3: 0,45 * 9/100 * 320 000 = 12 960 рублей

(Опубликовано в журнале "Актуальная бухгалтерия")