Подводные камни «исковой давности»

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Пункт 2 ст. 266 НК РФ раскрывает понятие безнадежных долгов (долгов, нереальных к взысканию). Такими долгами признаются, в том числе, долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности. Соответственно, по истечении срока исковой давности налогоплательщики должны включать в состав внереализационных расходов дебиторскую задолженность.

Также в соответствии с положениями п. 18 ст. 250 НК РФ налогоплательщики должны включать в состав внереализационных доходов кредиторскую задолженность, списанную в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

По правилам гражданского законодательства, установленным ст. 196 ГК РФ, общий срок исковой давности устанавливается в три года.

Для правильного его исчисления в ряде случаев необходимо учесть целый ряд существенных условий.

Речь в статье пойдет как раз о таких случаях.

Согласно пункту 1 статьи 200 ГК течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. В соответствии с п. 2 ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности по обязательствам с определенным сроком исполнения начинается по окончании срока исполнения.

Рассмотрим на примере, каким образом необходимо определять начало течения срока исковой давности.

Согласно договору поставки компания А обязана оплатить компании Б товар в течение 30 календарных дней начиная с даты отгрузки. Товар был отгружен покупателю 01.01.2011. Последним днем оплаты будет 31 января 2011 года. Следовательно, срок исковой давности начинают исчислять с 1 февраля 2011 года (В соответствии со статьей 191 ГК РФ течение срока, определенного периодом времени, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало). Последний день этого срока приходится на 01.02.2014 года.

Вместе с этим, по обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства. Согласно п. 2 ст. 314 ГК РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства.

Для каждого вида обязательства судебной практикой выработан разумный срок для исполнения.

Так, например, в рамках договора поставки товара разумный срок для исполнения денежного обязательства должен составлять 5 операционных дней.

Разъяснения для арбитражных судов относительно исчисления срока для исполнения обязательства об оплате поставленного товара были даны в п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки", которым предусмотрено, что при расчетах за товар платежными поручениями, когда иные порядок и форма расчетов, а также срок оплаты товара соглашением сторон не определены, покупатель должен оплатить товар непосредственно после получения и просрочка с его стороны наступает по истечении предусмотренного законом или в установленном им порядке срока на осуществление банковского перевода, исчисляемого со дня, следующего за днем получения товара покупателем (получателем).

По мнению ВАС РФ, конкретный срок проведения расчетных операций применительно к различным формам расчетов должен быть определен ЦБ РФ, но предельный срок не должен превышать двух операционных дней в пределах одного субъекта РФ и пяти операционных дней в пределах РФ (ст. 80 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)").

Таким образом, в случае неопределения срока оплаты товара в рамках договора поставки следуя мнению ВАС РФ, обязательство по оплате товара наступает по истечении срока на осуществление банковского перевода, исчисляемого со дня, следующего за днем получения товара покупателем (получателем).

Например, при получении товара 1 сентября 2010 года – предельный срок выполнения обязательства по оплате товара – пять операционных дней, начиная со 2 сентября 2010 года. По истечении этого срока задолженность считается просроченной и начинает течь срок исковой давности.

Таким образом, налогоплательщику необходимо обращать внимание на условия договоров об оплате для правильного определения начала течения срока исковой давности.

Также Гражданским кодексом предусмотрены условия приостановления и прерывания течения срока исковой давности.

Согласно ст. 202 ГК РФ срок исковой давности прерывается в следующих случаях:

• если предъявлению иска препятствовало чрезвычайное и непредотвратимое при данных условиях обстоятельство (непреодолимая сила);

• если истец или ответчик находится в составе вооруженных сил, переведенных на военное положение;

• в силу установленной на основании закона Правительством РФ отсрочки исполнения обязательств (мораторий);

• в силу приостановления действия закона или иного правового акта, регулирующего соответствующее отношение.

Течение срока исковой давности приостанавливается при условии, что указанные обстоятельства возникли или продолжали существовать в последние шесть месяцев срока давности, а если этот срок равен шести месяцам или менее шести месяцев - в течение срока давности.

Как видно из приведенной нормы, приостановление исковой давности связано с обстоятельствами, которые не зависят от лица, чье право нарушено, но препятствуют предъявлению иска в защиту права.
Вместе с тем, приостановление течения срока исковой давности не самая распространенная ситуация в хозяйственной деятельности налогоплательщика в силу специфических оснований.

Чаще на практике происходит прерывание срока исковой давности.

Согласно ст.203 ГК течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.
Под предъявлением иска в установленном порядке судебная практика признает предъявление иска в надлежащую судебную инстанцию.

Так, предъявление иска по кредиторской или дебиторской задолженности в суд общей юрисдикции не будет являться основанием для перерыва срока исковой давности (см. например, Постановление ФАС ЦО от 25.01.2010 N Ф10-5840/09 N А54-877/2009-С7, Постановление ФАС ВВО от 04.05.2010 N А43-37144/2009).

Что касается признания долга, то необходимо прежде всего отметить, что гражданским законодательством не установлено, какие именно действия свидетельствует о признании долга.

Примерный перечень таких действий приведен в п. 20 совместного Постановления Пленумов ВС РФ от 12.11.2001 N 15 и ВАС РФ от 15.11.2001 N 18.

К их числу относятся: признание претензии; частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и/или сумм санкций, равно как и частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований; уплата процентов по основному долгу; изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа); акцепт инкассового поручения.

В Письме УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 N 20-12/036354 также указывается, какие действия свидетельствуют о перерыве срока исковой давности: частичная оплата задолженности; уплата процентов за просрочку платежа; обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа; подписание акта сверки задолженности; подписания заявления о зачете взаимных требований; заключение соглашения о реструктуризации долга; прочие аналогичные действия.

Воспользуемся условиями примера для определения начала течения срока исковой давности в случае признания долга со стороны покупателя.
Дополнительно предположим, что должник – компания А, 10 марта 2011 года направила в адрес кредитора – компании Б письмо, в котором признала свою задолженность по оплате поставки и указала на оплату долга в течение 10 календарных дней (В этом случае срок исковой давности был прерван в связи с совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (ст. 203 ГК РФ)). Соответственно последним днем оплаты будет считаться 21 марта 2011 года.

Согласно ст.203 ГК после перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Как было указано выше течение срока исковой давности по обязательствам с определенным сроком исполнения начинается по окончании срока исполнения.

Поэтому, если компания А не перечислит задолженность, срок исковой давности начнет течь заново с 22 марта 2011 года и окончится 22 марта 2014 года.

Также распространенным действием по прерыванию исковой давности является признание долга путем подписания акта сверки взаиморасчетов с контрагентом.

Судебной практикой в большинстве случаев такой документ признается в качестве основания для прерывания срока исковой давности.

Так, например, Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 09.07.2010 N 09АП-13422/2010 (Постановлением ФАС МО от 29.10.2010 N КА-А40/12715-10 данное постановление оставлено без изменения) пришел к выводу, что документом прерывающим срок исковой давности в целях определения момента списания кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов является акт сверки расчетов (см. также Постановление ФАС ПО от 21.12.2010 N А55-5908/2010, Постановление ФАС СЗО от 30.06.2010 N А21-9926/2009, Постановление ФАС УО от 16.02.2010 N Ф09-6971/08-С2).

Налоговые органы также указывают на тот факт, что подписание акта сверки представляет собой действие по признанию долга.
ФНС в Письме от 06.12.2010 N ШС-37-3/16955 указала, что подписание акта сверки должником является совершением обязанным лицом действия, свидетельствующего о признании имеющегося долга.

Вместе с тем, при совершении действий по прерыванию срока исковой давности необходимо соблюдать определенные правила.

В первую очередь, вышеперечисленные действия по прерыванию срока исковой давности должны совершаться налогоплательщиком до момента истечения трехлетнего срока. В противном случае срок исковой давности не прерывается.

Такой точки зрения придерживается и судебная практика.

Так, в Определении ВАС РФ от 13.03.2008 N 302/08 суд указал, что поскольку письмо о признании долга было направлено за пределами срока исковой давности, оно не является основанием для его прерывания. Аналогичный вывод изложен в Постановлении ФАС СКО от 15.10.2010 N А53-1950/2010 ФАС ВСО от 09.02.2010 N А10-3711/2009, ФАС ДВО от 04.12.2009 N Ф03-6980/2009.

Во-вторых, признание долга должно быть оформлено уполномоченными на то в организации лицами.

Так, например, если задолженность признается в результате подписания акта сверки расчетов, то этот документ должен быть подписан уполномоченными лицами.

Согласно п. 3 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные документы по операциям с денежными средствами в обязательном порядке подписывают руководитель и главный бухгалтер или уполномоченные ими лица.

Таким образом, акт сверки должен быть подписан руководителем (или другим лицом, имеющим право действовать от имени организации без доверенности) и главным бухгалтером. Полномочия сотрудника, подписавшего акт за одного из данных лиц, должны быть подтверждены доверенностью. В противном случае такой акт не будет признаваться в качестве основания для признания долга (см. например, Постановление ФАС СКО от 23.12.2010 по делу N А32-8442/2010, Постановление ФАС МО от 05.04.2010 N КГ-А40/2402-10, Постановление ФАС УО от 07.07.2009 N Ф09-4638/09-С4).

В-третьих, любой документ, свидетельствующий о прерывании срока давности, должен содержать данные, позволяющие однозначно определить основание возникновения долга. Об этом свидетельствует и позиция арбитражных судов (см. например, ФАС ДО от 22.01.2008 N Ф03-А51/07-1/6244, Постановление ФАС ВСО от 10.12.2009 N А19-1816/09, Постановление ФАС ПО от 04.02.2011 N А06-2552/2010).

В заключении хотелось бы обратить внимание читателей на момент списания дебиторской и кредиторской заложенностей в целях налогообложения прибыли.

Налоговый кодекс не дает четкого ответа на вопрос, в каком налоговом периоде осуществляется списание дебиторской и кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

В связи с чем, вопрос о моменте включения дебиторской и кредиторской задолженностей в состав доходов расходов долгое время был предметом спора с налоговыми органами и различных позиций федеральных арбитражных судов.

Согласно одной точке зрения нормы ст. 272 НК не содержат условия о том, что расходы в виде безнадежных долгов могут быть признаны только в момент истечения срока исковой давности, в связи с чем, определение момента списания безнадежной задолженности руководителем организации не противоречит действующему законодательству (см. Постановления ФАС ДВО от 25.01.2010 N Ф03-8058/2009, ФАС МО от 11.06.2009 N КА-А40/4753-09, ФАС ПО от 04.05.2010 N А12-18114/2009). Аналогичное мнение суды выражали и в отношении включения кредиторской задолженности в доходы.

Другая позиция излагалась в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа, который указывал, что бездействие налогоплательщика, заключающееся в непроведении инвентаризации в предусмотренный законом срок и неиздании соответствующего приказа не является основанием для невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ в том налоговом периоде, когда срок исковой давности истек (см. например Постановление ФАС ЗСО от 11.12.2009 N А27-5270/2009, от 08.12.2009 N А67-3641/2009).

Точку в этом споре поставил Высший арбитражный суд.

Так, в Постановлении от 08.06.2010 N 17462/09 Президиум ВАС РФ указал, что неисполнение организацией требований Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" о проведении инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности и неиздание соответствующего приказа не могут рассматриваться в качестве основания для невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности.

Аналогичный вывод ВАС РФ сделал и в отношении дебиторской задолженности. Суд указал, что нормы гл. 25 НК РФ не предоставляют налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10).

Таким образом, налогоплательщик не вправе произвольно выбирать период для учета в составе доходов и расходов сумм дебиторской и кредиторской задолженности и внимательно отслеживать срок исковой давности.

(Опубликовано в журнале "Бухгалтерия: просто, понятно, практично")

Рекомендую