Списание дебиторской задолженности

Статья представляет собой точку зрения ФБК по вопросу отражения в бухгалтерском и налоговом учете Компании убытков от списания дебиторской задолженности (с истекшим сроком исковой давности, затруднительных для взыскания вследствие несостоятельности (банкротства) должников и пр.).

Консультации по вопросам ведения учета и составления отчетности

Аутсорсинг бухгалтерского учета

Наличие задолженности в бухгалтерском учете означает, что предприятие имеет право требования к какому-либо должнику, а он должен в силу закона, договора и т.д. совершить в пользу предприятия определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п. То есть, как следует из ст. 307 ГК, задолженность в бухгалтерском учете означает чье-либо обязательство перед лицом, ведущим учет, которое имеет статус кредитора. Отсюда вытекает, что прекращение задолженности в бухгалтерском учете возможно лишь при условии, что лицо перестает быть кредитором по данному обязательству, и должник больше ничего не обязан выполнять в его пользу.

Гражданское законодательство предусматривает следующие основания для утраты статуса кредитора:
1. Уступка права требования по договору цессии (Глава 24 ГК).
2. Прекращение обязательства (Глава 26 ГК).
ГК предусматривает следующие причины для прекращения обязательства: исполнение (ст. 408 ГК), отступное (ст. 409 ГК), зачет (ст. 410 ГК), новация (ст. 414 ГК), прощение долга (ст. 415 ГК), прекращение обязательства в связи с невозможностью исполнения (ст. 416 ГК), прекращение обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК), прекращение обязательства ликвидацией юридического лица (ст. 419 ГК).

В бухгалтерском учете такие формы прекращения обязательства как исполнение, отступное, зачет, новация принято называть погашением задолженности, поскольку в этих случаях кредитор что-то получает в счет своего права требования. В противном случае (то есть, когда должник ничего не предоставляет в пользу кредитора, и обязательство, тем не менее, прекращается) происходит списание задолженности.
Следовательно, списание происходит при следующих обстоятельствах:
1. Прощение долга;
2. Невозможность добиться исполнения от должника;
3. Издание акта государственного органа, запрещающего исполнение обязательства данного рода.
4. Ликвидация юридического лица.

Прощение долга

При прощении долга кредитор освобождает должника от лежащих на нем обязательств (ст. 415 ГК). Следовательно, согласно ч.1 ст. 572 ГК, прощение является разновидностью дарения. Необходимо отметить, что п.4 ст. 575 ГК запрещает дарение в отношениях между коммерческими организациями, поэтому списание задолженности какого-либо предприятия или индивидуального предпринимателя (в сфере хозяйственного оборота они приравнены к предприятиям) будет не вполне правомерным. В том случае, если в практике организации все же возникнет необходимость произвести прощение долга, для этого следует заключить дополнительное соглашение с должником об освобождении его от обязательства без какого-то встречного предоставления. Данное соглашение должно отвечать требованиям, предъявляемым к договору дарения.

Невозможность добиться исполнения от должника

С точки зрения гражданского законодательства обязательство может считаться прекращенным лишь в силу наступления чрезвычайных обстоятельств, за которые ни одна из сторон не отвечает. Однако для целей бухгалтерского учета обязательство может считаться практически прекращенным, если кредитор утратил право на судебную защиту в связи с истечением срока исковой давности. При этом надо учитывать, что согласно ст. 203 ГК течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98 N 34н) дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. Однако это не означает полной ликвидации задолженности. В том же пункте указано, что списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
Как видно, для списания задолженности как нереальной для взыскания в связи с невозможностью добиться исполнения соответствующего обязательства существуют два основания, и их наличие может подтверждаться следующими документами:

1) При списании в связи с наступлением чрезвычайных обстоятельств:
а) договор, положения которого полностью освобождают должника от выполнения обязательств при определенных обстоятельствах;
б) уведомление от должника о невозможности исполнения обязательства в связи с наступлением чрезвычайных обстоятельств;
в) при исполнении внешнеторгового контракта – сертификат форс-мажора, выданный ТПП;
г) полученные от должника справки компетентных органов, подтверждающих наступление чрезвычайных обстоятельств (органов пожарного надзора, внутренних дел, метеорологического наблюдения, и т.д.);
д) данные проведенной инвентаризации обязательств с приведением оснований, по которой данная задолженность признается нереальной для взыскания;
е) приказ руководителя организации о списании задолженности.

2) При списании в связи с истечением срока исковой давности:
а) договор, определяющий срок исполнения обязательства;
б) проведенные акты сверки, уведомления от должника и прочие документы, из которых следует признание им долга;
в) данные проведенной инвентаризации задолженности с указанием даты, с которой началось течение срока исковой давности по данному обязательству. При определении этой даты надлежит принимать во внимание любые документы от должника, свидетельствующие о признании задолженности (акт сверки, письма, ответы на претензии и т.д.) и начинать отсчет со дня получения указанных писем;
е) приказ руководителя организации о списании задолженности.

Издание акта государственного органа

Акты государственных органов, на основании которых допускается прекращение обязательства и списание задолженности, могут иметь нормативный характер (относиться к неограниченному кругу лиц, применяться неоднократно и устанавливать ограничения и запреты всеобщего характера) или индивидуальный характер (устанавливать права и обязанности конкретных лиц). Данное определение приведено в п.2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 27 апреля 1993 г. N 5 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении дел по заявлениям прокуроров о признании правовых актов противоречащими закону". К нормативным актам относятся международные договоры РФ, законы России и субъектов федерации, указы президента, постановления органов исполнительной власти федерации, ее субъектов, органов местного самоуправления. К индивидуальным актам относятся распоряжения органов исполнительной власти всех уровней, а также решения судов всех уровней. Задолженность может признаваться нереальной для взыскания в связи с принятием акта государственного органа и списываться в бухгалтерском учете только после вступления акта в силу.

Списание задолженности может производиться на основании следующих документов:
а) копию нормативного акта с указанием принявшего органа и даты его вступления в силу;
б) уведомление от должника о вступлении в силу нормативного акта;
в) данные проведенной инвентаризации задолженности с приведением оснований, по которой данная задолженность признается нереальной для взыскания;
г) приказ руководителя организации о списании задолженности.
При этом надо иметь в виду, что согласно ч.2 ст. 417 ГК, в случае признания в установленном порядке недействительным акта государственного органа, на основании которого обязательство прекратилось, оно восстанавливается, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа обязательства, и исполнение не утратило интерес для кредитора.

Ликвидация юридического лица

Необходимо обратить внимание, что речь идет именно о ликвидации, а не о реорганизации юридического лица. В первом случае, как следует из ч.1 ст. 61 ГК, права и обязанности предприятия прекращаются вместе с лицом. Во втором случае обязательства переходят к правопреемникам, но не прекращаются, поэтому оснований для списания задолженности нет (только меняется должник). Согласно ч.2, 3 и 4 ст. 61 ГК, лицо может быть ликвидировано по следующим основаниям:
а) при принятии соответствующего решения учредителями;
б) по решению суда, в том числе в связи с признанием недействительной регистрации, в связи с осуществлением определенной деятельности без лицензии, неоднократным или грубым нарушением законодательства и т.д.;
в) в связи с банкротством коммерческой организации.

В этих случаях для списания задолженности необходимо располагать следующими документами:
1) При добровольной ликвидации или при ликвидации по решению суда:
а) уведомление ликвидационной комиссии, которое должно быть направлено всем кредиторам в соответствии с ч.1 ст. 63 ГК;
б) уведомление ликвидационной комиссии о включении предприятия в состав кредиторов. Для включения в список кредиторов необходимо направить соответствующее письмо. Это письмо может быть направлено и после установленного срока подачи требований, но удовлетворение претензий по таким письмам производится в последнюю очередь (ч.5 ст. 64 ГК);
в) уведомление ликвидационной комиссии о недостаточности имущества ликвидируемого лица для погашения задолженности;
г) данные проведенной инвентаризации задолженности с указанием на факт завершения ликвидации должника и недостаточности его имущества для удовлетворения требований предприятия;
д) приказ руководителя организации о списании задолженности.

2) При ликвидации в связи с банкротством:
а) уведомление временного управляющего о начале процедуры банкротства, направленное им в соответствии с ч. 1 ст. 61 Федерального закона от 8 января 1998 г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)";
б) уведомление внешнего управляющего о включении предприятия в реестр кредиторов, направляемое в соответствии с ч.2 ст. 75 Закона о банкротстве;
в) уведомление конкурсного управляющего о погашении требования в связи с недостаточностью имущества банкрота, произведенное в соответствии с ч.5 ст. 114 Закона о банкротстве;
г) данные проведенной инвентаризации задолженности с указанием на факт окончания процедуры банкротства и недостаточности имущества должника для удовлетворения требований. При этом надо иметь в виду, что если есть основания считать, что кто-либо из кредиторов неправомерно завладел частью имущества, к нему в соответствии с ч.7 ст. 114 Закона о банкротстве может быть предъявлен иск о возмещении части задолженности, оставшейся непогашенной. Если такого рода иск предъявляется, то производить списание преждевременно вплоть до окончания спора с недобросовестным кредитором;
д) приказ руководителя организации о списании задолженности.
Необходимо обратить внимание, что хотя банкротство включает в себя множество этапов, списание задолженности допустимо только после завершения конкурсного производства. Согласно ч. 3 ст. 119 Закона о банкротстве только по окончании этой стадии предприятие-банкрот исключается из государственного реестра (признается ликвидированным). Тогда наступают и предусмотренные гражданским законодательством основания для прекращения обязательства (списания задолженности в бухгалтерском учете).

Списание задолженности носит обязательный характер во всех случаях, кроме списания задолженности в связи с истечением срока исковой давности. В остальных случаях обязательство (задолженность) объективно прекращаются, и ее отражение в учете противоречит принципу достоверности отчетности, закрепленному в ч.3 ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". При истечении срока исковой давности обязательство продолжает существовать, хотя возможность добиться его исполнения существенно уменьшается. В практике бухгалтерского учета такого рода задолженность называется задолженностью, нереальной для взыскания, и может быть списана с отнесением на финансовые результаты. К сожалению, в нормативных актах по бухгалтерскому учету толкование понятия долгов, нереальных для взыскания не содержится. Поэтому для толкования этого термина может быть предложено два подхода: широкий и узкий.
 
При широком подходе можно признать за организацией  право на самостоятельное решение вопроса, какие долги, с ее точки зрения, не реально взыскать. Этот подход соответствует принципу осмотрительности, который закреплен в п.10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и требует от организации большей готовности к признанию убытков, чем прибыли. Поэтому принимая решение о списании руководитель должен тщательно оценивать, насколько реально взыскать задолженность с того или иного кредитора, и насколько ее сохранение в учете будет способствовать действительному финансово-хозяйственному положению предприятия. Если отражение в бухгалтерском учете задолженности не позволяет предоставить пользователям достоверную информацию в соответствии с оценкой, даваемой организацией, она должна быть списана как нереальная для взыскания. При этом, как указывалось выше, списание долга на убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Она должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Таким образом, при списании задолженности с пропущенным сроком исковой давности или по иным причинам, делающим взыскание невыполнимым, предприятие признает, что в данных обстоятельствах при существующем положении с платежеспособностью должника долг рассматривается как нереальный для взыскания, что не исключает в случае изменения этих обстоятельств возможности его истребовать и учитывать снова этот долг в качестве реального актива организации.

(публикуется впервые)