Экономическая обоснованность расходов на аудит и иные услуги аудиторских компаний для целей налогообложения банка

В ходе своей деятельности кредитные организации нередко пользуются различными услугами, предоставляемыми аудиторскими компаниями.

При этом кредитные организации зачастую сталкиваются с претензиями налоговых органов по поводу порядка налогового учета расходов на услуги аудиторских компаний при исчислении налога на прибыль.

Основополагающим доводом налоговых органов в этих спорах является экономическая необоснованность тех или иных приобретаемых услуг.

В настоящей статье мы рассмотрим подходы налоговых органов к учету расходов на различные услуги аудиторских компаний, а также ознакомимся с позициями арбитражных судов, рассматривающих такие споры.

Основополагающие условия

Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее – Закон об аудиторской деятельности) определено, что аудиторская деятельность (аудиторские услуги) – деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности. При этом федеральным стандартом № 24, утвержденным Постановлением Правительства от 23.09.2002 № 696 установлено, что аудит и сопутствующие аудиту услуги должны быть четко разграничены. К сопутствующим аудиту услугам, оказание которых регулируется федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, относятся:

- обзорные проверки;

- согласованные процедуры;

- компиляция финансовой информации.

Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, в частности:

- постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;

- налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;

- анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

- управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;

- юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;

- автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

- оценочную деятельность;

- разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

- проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

- обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Нормами ст. 264 НК РФ определено, что расходы на аудиторские и консультационные услуги (подп. 15 и 17 п. 1) в налоговом учете относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Расходы кредитных организаций на аудит

Обязательный аудит отчетности банка

В соответствии со ст. 42 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-I «О банках и банковской деятельности» отчетность кредитных организаций, банковских групп[1] и банковских холдингов подлежит ежегодной проверке аудиторскими организациями, имеющими в соответствии с законодательством Российской Федерации лицензию на осуществление таких проверок.

Аналогичная норма, о проведении кредитными организациями ежегодного обязательного аудита, содержится в ст. 5 Закона об аудиторской деятельности.

Также вышеуказанным Законом об аудиторской деятельности установлен другой вид обязательного аудита банков – аудит отчетности банков, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж.

Как показывает практика, при соответствующем документальном оформлении банками своих расходов на данные виды обязательного аудита (в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ, а также нормами законодательства о бухгалтерском учете), претензий со стороны налоговых органов к таким расходам, учтенным при исчислении налога на прибыль, не возникает.

Однако необходимо отметить, что иногда налоговые органы не соглашаются признать (частично) экономически обоснованными расходы на обязательный аудит, выполненный в два этапа, например, аудит отчетности нескольких отчетных периодов. Примером этого является постановление ФАС Поволжского округа от 28.10.2008 № А57-10464/06. В рассматриваемом судом случае, налогоплательщик заключил два договора на аудиторские услуги, проводимые в два этапа – аудит отчетности за 9 месяцев и за год. Налоговый орган посчитал расходы банка на аудит отчетности за 9 месяцев экономически не обоснованными, т.к. они дублируются услугами по второму договору. Вместе с тем суд подтвердил право налогоплательщика учитывать расходы на аудит при формировании налогооблагаемой базы в полном объеме, так как фактически налогоплательщику были оказаны услуги по аудиту разных форм отчетности и за разные периоды.

Аудит по специальному заданию (добровольный)

Вместе с тем банки, а также их учредители, нередко обращаются к услугам аудиторских компаний для выполнения работ (аудита деятельности кредитной организации) по специальному заданию, например, ежеквартальные аудиторские проверки отчетности банка для подтверждения результатов его деятельности в целях включения прибыли в состав источников собственных средств, принимаемых в расчет основного капитала.

В данном случае проверка проводится по инициативе банка, и с точки зрения законодательства, такой вид аудита не является обязательным.

Минфин России (письмо от 06.06.2006 № 03-11-04/3/282) считает, что согласно под. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы организации на аудиторские услуги. При этом аудит может проводиться как на обязательной, так и на добровольной основе. Указанная норма, а также ст. 252 НК РФ не содержат каких-либо ограничений и исключений по отнесению расходов на аудиторские услуги в состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли при проведении добровольного аудита. Таким образом, расходы на аудиторские услуги, оказанные организации в соответствии с Законом об аудиторской деятельности, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии их соответствия статье 252 НК РФ.

Аналогичная позиция Минфина России по вопросу налогового учета расходов на добровольный аудит изложена в письме от 26.01.2006 № 03-03-04/2/17. Так, по мнению финансового органа, банк вправе учесть для целей налогообложения прибыли расходы на аудиторские услуги, связанные с аудитом квартальной отчетности банка для подтверждения результатов деятельности по итогам отчетного периода в целях включения прибыли текущего года в состав источников собственных средств, принимаемых в расчет основного капитала.

В свою очередь налоговые органы пытаются оспаривать экономическую обоснованность расходов, на добровольный аудит, мотивируя тем, что такие расходы не направлены на получение дохода или экономически не обоснованны в силу того, что налогоплательщик имеет службу внутреннего контроля, функции которой в данном случае дублирует сторонняя аудиторская компания.

Однако, такие доводы налоговых органов не находят поддержки в судах. Например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.05.2005 г. N Ф08-1643/2005-689А, где суд не согласился с доводами налогового органа, посчитавшего, что налогоплательщик неправомерно уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму расходов на аудит, которые не являются экономически обоснованными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, поскольку провел аудиторскую проверку добровольно.

Довод налогового органа о том, что в структуре организации существовала группа внутреннего аудита, поэтому привлечение сторонней организации для выполнения услуг аудита противоречит принципу рациональности, также не был поддержан арбитражным судом (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2005 г. N А66-12629/2004).

Расходы кредитных организаций на подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСФО

Отчетность, составляемая в соответствии с требованиями Банка России

В соответствии с Официальным сообщением Банка России от 02.06.2003 "О переходе банковского сектора Российской Федерации на Международные стандарты финансовой отчетности" с 1 января 2004 г. предусматривается переход всех кредитных организаций на подготовку финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Как показывает практика банки, для целей подготовки своей отчетности в соответствии с МСФО, привлекают к данной работе независимых аудиторов.

По мнению Минфина России, расходы кредитной организации на подготовку отчетности по МСФО могут быть учтены в составе расходов, учитываемых при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, так как все кредитные организации с 2004 года обязаны перейти на подготовку такой отчетности в соответствии с вышеуказанным Официальным сообщением Банка России (письмо от 20.06.2006 № 03-03-04/1/535). При этом Минфин России рекомендует банкам и иным кредитным организациям учитывать указанные расходы при исчислении налога на прибыль в соответствии с подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе расходов на аудиторские услуги (письмо от 02.12.2005 № 03-03-04/2/128).

Отчетность, составляемая в соответствии с требованиями акционеров и в иных случаях

В рамках осуществления своей деятельности у банков зачастую возникает необходимость в составлении отчетности по МСФО и представления ее своим акционерам (в том числе иностранным), а также иным заинтересованным сторонам, например, потенциальным кредиторам.

В таких случаях необходимость расходов кредитной организации по составлению отчетности по МСФО обусловлена условиями осуществляемой ей деятельности, направленной на получение дохода, и поэтому экономически обоснованна.

В соответствии с разъяснениями Минфина России от 06.06.2008 № 03-03-06/2/66 банки, составляющие отчетность по МСФО для передачи акционерам, которые в свою очередь составляют консолидированную отчетность по МСФО, вправе учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на составление такой отчетности и на ее аудит в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Аналогичного мнения придерживаются и налоговые органы, например, в письме Управления ФНС России по г. Москве от 12.12.2008 N 19-12/116046 сказано, что расходы на оплату услуг по составлению отчетности и проведению аудита по МСФО учитываются при формировании налоговой базы в случае, если в отношении организации установлена обязанность представлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО, а также в случае экономической оправданности подготовки отчетности по МСФО как таковой (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Налогоплательщики, в отношении которых такой обязанности не установлено, расходы по проведению аудита по МСФО для целей налогообложения прибыли в составе расходов на аудит не учитывают.

При этом перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, указанный в статье 264 НК РФ, является открытым. Следовательно, организация вправе учесть расходы по проведению аудита отчетности по МСФО для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, если эти расходы удовлетворяют требованиям статьи 252 НК РФ в части их экономической обоснованности.

Если организация составляет отчетность по МСФО для передачи акционеру, который составляет консолидированную отчетность по МСФО, а также по требованию кредитора (зарубежного банка), то расходы на составление отчетности по МСФО и ее аудит учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Данную позицию подтверждают и арбитражные суды, так, в Постановлении ФАС Московского округа от 10.03.2009 N КА-А40/950-09, суд признал затраты налогоплательщика, связанные с составлением финансового отчета по методике, которая соответствует международным стандартам, обоснованными, поскольку данные сведения были необходимы для представления иностранным акционерам.

Расходы банков на прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью

В процессе ведения своей деятельности, в том числе по итогам независимого аудита бухгалтерской отчетности, банки привлекают аудиторские компании для выполнения тех или иных задач. Наиболее распространенными из них являются:

- постановка бухгалтерского учета новых для кредитной организации операций;

- восстановление отдельных операций, несоответствие учета которых выявлено в ходе аудита;

- налоговое консультирование, ведение налогового учета, восстановление налогового учета;

- управленческое консультирование, в том числе связанное с ликвидацией кредитной организаций;

- автоматизация бухгалтерского и налогового учета и др.

Налоговые риски и пути их минимизации

Однако, расходы банков на данные виды услуг, учтенные при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, по мнению налоговых органов являются экономически не обоснованными. Как правило, налоговые органы оспариваю право учета таких расходов в налогооблагаемой базе в силу следующих обстоятельств:

- в структуре налогоплательщика имеются соответствующие подразделения, функции которых дублируют привлекаемые сторонние специалисты;

- налоговые органы ставят под сомнение наличие связи оказанных услуг с деятельностью налогоплательщика;

- ставится под сомнение целесообразность расходов на услуги сторонних специалистов.

Так, по мнению Минфина России, расходы на услуги сторонней юридической фирмы могут быть учтены при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль только при условии, что они не дублируют обязанностей, установленных для собственной юридической или налоговой службы банка (например, письмо от 06.12.2006 г. N 03-03-04/2/257).

Схожей позиции придерживаются и налоговые органы, например, по мнению Управления ФНС по г. Москве, при отсутствии в штатном составе юридического отдела организации сотрудников, должностные обязанности которых совпадают с перечнем услуг, оказываемых привлекаемой сторонней юридической фирмой, расходы по оплате услуг указанной юридической фирмы могут считаться экономически оправданными и могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в том случае, если эти расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (письмо от 07.12.2004 г. N 26-12/78777).

Вместе с тем, арбитражные суды не разделяют указанную позицию Минфина России и налоговых органов по данному вопросу.

Так, например, Постановлением Президиума ВАС Российской Федерации от 18.03.2008 № 14616/07 отменены решения арбитражных судов первой инстанции, апелляционной и кассационной инстанций, признаваемые расходы налогоплательщика по оплате юридических услуг экономически не обоснованными, в том числе по причине наличия в структуре налогоплательщика собственной юридической службы.

При этом Президиум ВАС указал следующее: «В силу статьи 252 Кодекса расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, глава 25 Кодекса при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Отличительным признаком расходов, связанных с производством и реализацией (статьи 253 - 255, 260 - 264 Кодекса), является их направленность на развитие производства и сохранение его прибыльности. В частности, подпунктом 14 пункта 1 статьи 264 Кодекса установлена возможность для отнесения налогоплательщиками в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходов на юридические и информационные услуги.

При этом Кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

В силу изложенного у инспекции и судов отсутствовали правовые основания для признания произведенных обществом расходов на юридические услуги экономически не обоснованными по тому основанию, что в его структуре имеется юридическая служба, выполняющая аналогичные функции».

С учетом вышесказанного, для целей снижения риска претензий со стороны налоговых органов в части выражения сомнений об экономической обоснованности расходов на прочие услуги, оказываемые аудиторскими фирмами банкам, целесообразно проведение соответствующего комплекса мероприятий по подтверждению такой экономической обоснованности осуществляемых расходов.

Такими мерами могут быть:

- определение в должностных инструкциях, соответствующих штатных сотрудников кредитной организации фактический (реальный) перечень должностных обязанностей;

- определение во внутренних регламентах кредитной организации, регулирующих функции структурных подразделений, четкий перечень таких функций;

- при заключении договоров на выполнение тех или иных услуг с аудиторской компанией, по возможности исключать дублирование функций структурных подразделений и (или) штатных сотрудников кредитной организации;

- на уровне руководства кредитной организации и (или) уровне руководства соответствующего структурного подразделения (фактического «потребителя» услуги привлекаемой организации) определить и документально зафиксировать потребность кредитной организации (структурного подразделения) в оказываемой услуге. Документальное оформление такой потребности может иметь, например, форму служебной записки, приказы и т.п.;

- при заключении договоров, в том числе определять порядок документооборота (как итогового, подтверждающего факт оказания услуг, так и текущего, осуществляемого в момент выполнения услуг) между кредитной организацией и исполнителем. Строго придерживаться данного порядка документооборота, обеспечивать сохранность сформированных, в процессе выполнения договора, документов, в том числе переписки, выполненной посредством электронной почты;

- по итогам выполнения договоров по возможности документально зафиксировать факты использования результатов таких работ (услуг) в деятельности кредитной организации. Например, такое документальное фиксирование может быть выполнено в виде протокола совещания у руководителя кредитной организации, служебных записок, приказов и т.п.;

- обеспечивать сохранность результатов работ (услуг).

Обязанность доказывания

Считаем необходимым напомнить, что в соответствии со ст. 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Однако, в случае судебного разбирательства, кредитная организация, по нашему мнению не только имеет право, но и должна активно отстаивать свою позицию в отношении порядка налогового учета тех или иных расходов. На это указывает и существующая арбитражная практика, например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 02.06.2006 № А13-7089/2005-19 отметил, что «…в силу положений статей 65 и 200 АПК РФ налоговый орган обязан подтвердить правильность своих выводов в оспариваемом налогоплательщиком решении. В то же время и налогоплательщик обязан обосновать экономическую целесообразность своих расходов. Заявителю необходимо доказать, что осуществление затрат на консалтинговые услуги в конкретной ситуации необходимо по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям либо связано с получением дохода (или возможностью его получения), либо обусловлено особенностями его деятельности, а инспекция должна опровергнуть его аргументы. При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов».

Аналогичной позиции придерживается и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 05.04.2006 № Ф04-2085/2006: «…Согласно требованиям статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Однако данное обстоятельство не означает, что налогоплательщик полностью освобождается от обязанности по доказыванию тех обстоятельств, на которые он ссылается как на основания своих требований, относительно обоснованности и реальности понесенных затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль».

Вместе с тем имеет место арбитражная практика, где суд указывает на то, что обязанность доказать правильность порядка налогового учета расходов в первую очередь возлагается на налогоплательщика, например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.09.2006 № Ф04-5485/2006. Так, суд указал, что «поскольку налогоплательщик самостоятельно формирует налогооблагаемую базу, он обязан доказать экономическую обоснованность и наличие документального подтверждения затрат при рассмотрении дела об обжаловании решения налогового органа о доначислении налога на прибыль организаций».

Документальное подтверждение расходов

В завершение необходимо отметить, что как было отмечено выше, вторым критерием, дающим право учитывать понесенные расходы при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, является документальное подтверждение затрат.

В связи с этим кредитная организация, в целях снижения налоговых рисков, должна уделять данному вопросу соответствующее внимание. При этом следует отметить, что даже правильно оформленные документы вызывают претензии со стороны налоговых органов.

[1] Аудиторская организация, проводящая проверку отчетности банковской группы или банковского холдинга должна иметь опыт проведения аудита кредитных организаций не мене двух лет.

(Опубликовано в журнале "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке")