Что должен знать пользователь аудиторских услуг в связи с принятием нового Федерального закона «Об аудиторской деятельности» - Елена Сквирская, директор департамента методологии аудита компании ФБК

Вступление в действие Федерального закона N 307-ФЗ  «Об аудиторской деятельности» законодательно закрепило новую схему регулирования аудиторской деятельности в РФ. В основном, естественно, закон обращен к аудиторам, однако и пользователи аудиторских услуг должны учесть в своих отношениях с аудиторами появившиеся новшества в законодательстве.

Основные изменения для аудиторов связаны с отменой лицензирования аудиторской деятельности , введением обязательного членства для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов в саморегулируемых организациях (СРО) и установлением новых требований к системе контроля качества деятельности аудиторов и к системе аттестации аудиторов.

Мы же остановимся на тех изменениях в законодательстве, которые связаны с регулированием отношений между аудитором и пользователем его услуг. Следует отметить, что специфика аудиторской профессии состоит в том, что, будучи связанным условиями договора с конкретным клиентом – аудируемым лицом , аудитор является лицом независимым и обязан действовать в интересах широкого круга лиц, прежде всего инвесторов и финансовых организаций, подтверждая для них своим независимым мнением достоверность финансовой отчетности аудируемого лица. Новый закон об аудиторской деятельности содержит в себе целый ряд  положений, которые призваны обеспечить эту независимость аудитора, в том числе и путем введения дополнительных требований для пользователей аудиторских услуг.

Изменения, напрямую регулирующие отношения аудиторской организации и индивидуального аудитора и пользователя их услуг, затронули такие области,  как определение аудита и аудиторской деятельности, требования к независимости аудитора; права и обязанности аудируемых лиц; требования к проведению обязательного аудита; понятие аудиторской тайны; квалификационные требования к аудитору. При этом изменения для пользователя не затрагивают такие вопросы как процедура и сроки прохождения аудита.

Что же должны в первую очередь учитывать пользователи при выборе аудитора и  установлении отношений с ним?

Во-первых, изменилось само определение аудиторской деятельности и аудита, расширены требования о независимости аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

В соответствии с пп.2-3 ст.1 Федерального закона N 307-ФЗ  под аудиторской деятельностью понимается деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. В свою очередь,  под аудитом понимается независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Новое определение аудита предполагает, что аудиторская проверка проводится независимым аудитором , и в функции этого аудитора входит исключительно и только выражение мнения о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица. Оказание каких-либо иных услуг клиенту помимо подтверждения достоверности его отчетности, в рамках аудита в соответствии с данным определением не предусматривается. Аудиторская организация в принципе может оказывать своим клиентам связанные с аудитом услуги, перечень которых дан в п.7 ст.1 Закона , однако заключение договора на проведение аудита не обязывает аудитора их оказывать в ходе аудита.  Следует также учитывать, что в соответствии с пп.4) п.1 ст.8 Закона аудит не может осуществляться аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудита, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности физическим и юридическим лицам, в отношении этих лиц.

Под бухгалтерской отчетностью, как указано в статье 1 Закона, имеется в виду отчетность, предусмотренная Федеральным законом “О бухгалтерском учете”, состав которой определен пунктом 2 статьи 13 Федерального закона “О бухгалтерском учете”, а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами. Таким образом, необходимо учитывать, что ФЗ №307 – ФЗ рассматривает исключительно аудит отчетности, подготовленной  в соответствии с требованиями законодательства РФ. Как видно из самого определения аудита, законодательство предполагает независимость аудитора в ходе проведения аудита от пользователя его услуг. Подробные требования к независимости аудитора рассмотрены в ст.8 Закона и , как будет показано ниже, существенно расширены по сравнению с действовавшими ранее.

В соответствии со ст.8 Закона аудит может осуществляться исключительно независимым аудитором. Требования к независимости аудитора сопровождаются предусмотренными частью 3 статьи 8 ФЗ «Об аудиторской деятельности» положениями о  конфликте интересов. Понятие конфликта интересов определено как «ситуация, при которой заинтересованность аудиторской организации, индивидуального аудитора может повлиять на мнение такой аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица». Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) не вправе осуществлять действия, влекущие возникновение конфликта интересов или создающие угрозу возникновения такого конфликта.

Для того, чтобы определить, в каких случаях  возникает заинтересованность, ведущая к конфликту интересов, закон обязывает руководствоваться кодексом профессиональной этики аудиторов. Под заинтересованностью в Кодексе этики аудиторов России в соответствии п.1.29 Кодекса понимаются следующие обстоятельства: «.. а) финансовая заинтересованность в клиенте или общая с клиентом финансовая заинтересованность ; б) чрезмерная зависимость от общего размера гонорара, получаемого от одного клиента; в) наличие тесных деловых отношений с клиентом; г) обеспокоенность возможностью потерять клиента; д) возможность стать сотрудником клиента; е) условный гонорар, зависящий от результатов проверки достоверности информации; ж) заем, выданный клиенту, которому оказываются услуги по проверке, либо директору или иному должностному лицу клиента, а также заем, полученный от них». Таким образом, при наличии признаков, указанных в пп а) – ж) п.1.29 Кодекса возникает ситуация наличия конфликта интересов, препятствующая возможности проведения аудита.

В результате введения данного положения существенно повысятся , с одной стороны, требования к независимости аудитора, поскольку, как мы видим, под понятие конфликта интересов подпадает наличие практически любых совместных финансовых интересов у клиента и аудитора, а также же любых иных стимулов, которые могут влиять на выражение аудитором своего мнения в интересах клиента, а с другой стороны вырастет ценность аудиторского заключения для пользователей финансовой отчетности аудируемого лица, как мнения, выражаемого действительно независимым аудитором, действующим в общественных интересах.

Пользователь аудиторских услуг должен также учитывать, что помимо требований о независимости в соответствии с п .1 и п.3  статьи 7 ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудиторы в своей профессиональной деятельности обязаны руководствоваться требованиями федеральных стандартов аудиторской деятельности и кодексом профессиональной этики аудиторов, под которым подразумевается свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности.

Как указано в части 9 статьи 23 Федерального закона до утверждения уполномоченным федеральным органом соответствующих федеральных стандартов аудиторской деятельности  обязательными для аудиторских организаций, аудиторов являются федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные до дня вступления в силу настоящего Федерального закона , т.е.  федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696.

Соответственно, пунктом10 ст.23 предусмотрено, что  до одобрения советом по аудиторской деятельности, создаваемым в соответствии с Федеральным законом (ст.16 Закона), кодекса профессиональной этики аудиторов, предусмотренного Федеральным законом, обязательным является кодекс этики аудиторов России, одобренный советом по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе, созданным до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, т.е. Кодекс этики аудиторов России , одобренный Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 31 мая 2007 г.

Во – вторых, в законе установлены новые требования в отношении обязанностей аудируемого лица по представлению аудитору в ходе аудита сведений, содержащих коммерческую тайну.

В соответствии с п.2 ст.14  ФЗ №307- ФЗ при проведении аудита аудируемое лицо , лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязано не предпринимать каких бы то ни было действий, направленных на сужение круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудита, а также на сокрытие (ограничение доступа) информации и документации, запрашиваемых аудиторской организацией или  индивидуальным аудитором.

В законе специально указывается, что наличие в запрашиваемой аудиторской организацией или индивидуальным аудитором для проведения аудита информации и документации сведений, содержащих коммерческую тайну, не может являться основанием для отказа в их предоставлении. Если же аудируемое лицо будет отказывать аудитору в предоставлении необходимой информации и документации, то аудитор будет обязан в соответствии с п.4  ст.13 Закона отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Таким образом, когда пользователь аудиторских услуг отказывает аудитору в представлении необходимых ему документов или информации, аргументируя это тем, что они представляют собой коммерческую тайну, аудитор должен рассматривать эти действия как ограничения объема аудита и выразить свое аудиторское мнение о достоверности финансовой отчетности в форме отказа от выражения мнения или же отказаться от проведения аудита.

Это означает, что, если пользователь ограничивает аудитора в информации, он должен осознавать последствия для себя данного поступка, поскольку тем самым он понижает до нуля вероятность получения безоговорочно положительного аудиторского заключения о достоверности своей отчетности.
 
В - третьих, необходимо учитывать, что с 1 января 2009 г. введены ограничения на возможность подтверждения отчетности организации индивидуальным аудитором.

В соответствии с частью 2 статьи 1, частью 4 статьи 4 и статьей 5 Федерального закона №307-ФЗ индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, за исключением обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности следующих организаций: организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов , а также консолидированной отчетности.

Это требование означает, что аудит отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов (т.е. организаций, в чью коммерческую деятельность прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц) , к которым относятся организации-эмитенты обращающихся на рынке ценных бумаг , а также  финансовые организации, работающие со средствами физических и юридических лиц , и организаций, составляющих консолидированную отчетность, может с 01.01. 2009г. проводиться исключительно аудиторскими организациями.

Данная мера регулятора направлена на повышение доверия общественности к аудиторским заключениям, поскольку хорошо известно, что независимость аудиторских организаций, как правило, подвергается меньшим угрозам, чем независимость индивидуальных аудиторов. Соответственно и аудиторское заключение, подписанное  наряду с аудитором, и его руководителем от имени аудиторской организации (см. п.22 федерального правила (стандарта) аудита  №6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»), представляет собой более надежный документ для пользователей финансовой отчетности общественно значимых организаций.

В- четвертых, изменились положения об обязательном аудите организаций.

Как уже указывалось выше, ФЗ №307-ФЗ устанавливает требования к отчетности, составленной в соответствии с требованиями законодательства РФ, т.е. по РСБУ. В соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 5 Федерального закона обязательный аудит отчетности по РСБУ проводится в случае, если объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 50 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 миллионов рублей. При этом для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть снижены.

Необходимо учитывать , что обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также консолидированной отчетности в соответствии с ч.3 статьи 5 проводится только аудиторскими организациями.

В соответствии с ч.4 ст.5 договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, а также на проведение бухгалтерской (финансовой) отчетности государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке , предусмотренном  Федеральным законом от 21 июля 2005 года N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд", т.е. в ходе ежегодного тендера.

В-пятых, изменились требования к аудиторской тайне.

В п.1 ст. 9 ФЗ №307-ФЗ дается определение аудиторской тайны: «Аудиторскую тайну составляют любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудиторской организацией и ее работниками, а также индивидуальным аудитором и работниками, с которыми им заключены трудовые договоры, при оказании услуг, предусмотренных настоящим Федеральным законом..». Исключаются из понятия аудиторской тайны  следующие сведения : 1) сведения, разглашенные самим лицом, которому оказывались услуги, предусмотренные настоящим Федеральным законом, либо с его согласия; 2) сведения о заключении с аудируемым лицом договора о проведении обязательного аудита; 3) сведения о величине оплаты аудиторских услуг.

Таким образом, без разрешения клиента аудитор вправе сообщить третьим лицам сведения о том, что у него с клиентом заключен договор на проведение аудита, о том, каков гонорар по этому договору , а также те сведения, которые сам клиент сообщает о себе в печати или электронных средствах массовой информации, или иным способом, делающим эти сведения общедоступными.  
При этом необходимо учитывать, что в п.4 данной статьи также предусмотрено, что передача сведений и документов, составляющих аудиторскую тайну, третьим лицам в случаях и порядке, которые предусмотрены данным Федеральным законом и другими федеральными законами, не является нарушением аудиторской тайны.
 
Таким образом, во всех случаях, предусмотренных законодательством РФ, например, законодательством в области противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма, предоставление соответствующим надзорным органам соответствующих сведений и документов не является нарушением аудиторской тайны.
Также не является нарушением аудиторской тайны и представление третьим лицам аудиторской документации  в рамках осуществления процедур контроля качества деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов , предусмотренных требованиями ФЗ №307-ФЗ.
 
При этом в п.4 статьи 6 данного закона одновременно введено ограничение на предоставление аудиторской организацией аудиторского заключения третьим лицам: «Аудиторское заключение представляется аудиторской организацией, индивидуальным аудитором только аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг».

В - шестых, лицензирование аудиторской деятельности заменяется обязательным членством аудиторской организации в саморегулируемой организации аудиторов, однако на 2009 г. Законом устанавливаются переходные правила.

В соответствии со ст.2 , ст.3-4 и ст.23  Федерального закона N 307-ФЗ и аудиторская организация, и индивидуальный аудитор  с 01.01.2010 должны являться членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов,  и сведения  о них должны быть внесены в реестр аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации. Эта процедура является заменой порядка лицензирования аудиторов, который был установлен в старой версии закона ФЗ №119-ФЗ.

Нужно отметить, что 2009 г. является переходным - в  течение этого года продолжают действовать ряд норм старого Федерального закона №119-ФЗ в части лицензирования, т.е .  в 2009 г. аудиторская деятельность осуществляется на основании лицензий, выдаваемых Минфином России как лицензирующим органом в области аудиторской деятельности.

В связи с этим до 1 января 2010 г. аудиторскую деятельность вправе осуществлять исключительно те аудиторские организации (и индивидуальные аудиторы), которые: имеют лицензии на осуществление аудиторской деятельности, срок действия которых не истек до 1 января 2009 г.; имеют лицензии на осуществление аудиторской деятельности , срок действия которых истекает в период с 1 января 2009 г. до 1 января 2010 г, поскольку согласно части 1 статьи 23 Федерального закона N 307-ФЗ  в этом случае аудиторская деятельность может осуществляться аудиторской организацией без переоформления документа, подтверждающего наличие лицензии;  получили лицензии на осуществление аудиторской деятельности в 2009 г.

После 1-го января 2010 аудиторская деятельность на основании ст.3 ФЗ №307-ФЗ сможет осуществляться только коммерческими организациям (индивидуальными аудиторами), являющимися членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов, и которые привели свои учредительные документы в соответствие с требованиями ФЗ №307-ФЗ (ч.1 ст.23 Закона). С 1 января 2010 г. аудиторские организации (индивидуальные аудиторы), не вступившие в саморегулируемые организации аудиторов, не вправе проводить аудит и оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Следует отметить, что обязанность по проверке правомочности исполнителя по договору выполнять предусмотренные договором обязанности лежит на стороне, заключающей договор, т.е. именно пользователь аудиторских услуг должен при заключении договора проверить, имеет ли исполнитель по договору  право на оказание аудиторских услуг.

Таким образом, в настоящее время и до 01.01. 2010 г. включительно для пользователя аудиторских услуг, заключающего договор на проведение аудита, необходимо получить от аудиторской организации подтверждение того, что она обладает действующей лицензией на право осуществления аудиторской деятельности, например, копию соответствующей лицензии. После 01.01.2010  такому пользователю нужно будет   удостовериться, что аудиторская организации (или индивидуальный аудитор) является членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

В свою очередь, если пользователь аудиторских услуг был введен в заблуждение относительно наличия надлежащих прав у лица, подписавшего в аудиторское заключение, то он может предъявить этому лицу соответствующие претензии в судебном порядке. Однако при этом необходимо учитывать, что аудиторское заключение является таковым только в случае подписания его лицом, являющимся аудитором в смысле соблюдения требований ФЗ №307-ФЗ.

Таким образом, например , если организация, подлежащая обязательному аудиту, заключает договор на проведение обязательного аудита с ненадлежащим исполнителем и получает документ, который в связи с этим, не может быть признан аудиторским заключением, то это означает для пользователя и то, что в силу собственных упущений он не выполнил требования законодательства о проведении обязательного аудита.

В – седьмых, аудитор, который должен подписывать аудиторское заключение, должен иметь действующий на момент подписания заключения аттестат.

Необходимо учитывать, что в соответствии с п.1 ст.4 Закона аудитор – это лицо, имеющее аттестат аудитора. Этот аттестат может быть аннулирован в соответствии с требованиями статьи 12 Закона. Следует помнить, что аудиторское заключение для того, чтобы в соответствии с законодательством РФ  считаться надлежащим , должно подписываться только лицами, имеющими действующий на дату подписания аттестат аудитора (см. п.22 федерального правила (стандарта) аудита  №6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»). Соответственно, аудиторское заключение, подписанное лицом, не имеющим аттестата аудитора или же аудитором, аттестат которого аннулирован, не может считаться надлежащим.

Наиболее частой причиной аннулирования аттестата аудитора является в настоящее время несоблюдение аудитором требований о ежегодном повышении квалификации. Для того, чтобы убедиться, что аудитор имеет право подписывать аудиторское заключение, необходимо проверить, не является ли его аттестат аннулированным. В настоящее время списки аннулированных решениями Минфина России квалификационных аттестатов аудитора размещаются на официальном сайте Минфина России .

Таким образом, особенно в течение переходного 2009 г., пользователь аудиторских  услуг должен учитывать вышеперечисленные правила игры, заданные в новом законодательстве об аудиторской деятельности . Это поможет ему  правильно и эффективно выбрать аудитора и выстроить с ним отношения.